Совмещение режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД и ТСНО (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2010 г.)

Совмещение режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД и ТСНО

Совмещение режимов налогообложения в деятельности предприятий общественного питания не редкость. При этом бухгалтеру приходится принимать решение по многим спорным вопросам. Связаны они, как правило, с порядком ведения раздельного учета. На основании разъяснений чиновников и арбитражной практики попробуем разобраться с наиболее проблемными моментами, возникающими при ведении двух видов деятельности, облагаемых ЕНВД и традиционными налогами.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести по ним раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. При этом в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, учет ведется в общеустановленном порядке, а по иным видам деятельности налоги и сборы исчисляются согласно соответствующим режимам налогообложения, предусмотренным Налоговым кодексом.

Аналогичное положение содержит п. 10 ст. 274 НК РФ: налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы, относящиеся к таким режимам, не учитывают. В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (Письмо УФНС по г. Москве от 30.09.2008 N 19-11/0091968).

Таким образом, организация обязана отделять доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, от доходов и расходов по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, и определять налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 30.09.2008 N 19-11/0091968).

Рассмотрим основные показатели, которые важны для правильного расчета как ЕНВД, так и налогов, уплачиваемых при ТСНО. Заметим, что порядок ведения раздельного учета Налоговым кодексом не регламентирован, его нужно разработать самостоятельно, закрепив в учетной политике. В бухгалтерском учете можно открыть субсчета, на которых будут отдельно отражаться показатели, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, к ТСНО, а также показатели, подлежащие распределению (которые нельзя однозначно отнести к одному из видов деятельности). Например, к счету 44 "Расходы на продажу" можно открыть субсчета 44-1 "Расходы, по деятельности, облагаемой ЕНВД", 44-2 "Расходы, по деятельности, облагаемой традиционными налогами", 44-3 "Расходы, подлежащие распределению между двумя видами деятельности".

Единый налог на вмененный доход

Налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по конкретному виду деятельности за налоговый период и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ). Для предприятия общепита, имеющего зал обслуживания посетителей, таким физическим показателем является площадь зала (в кв. м), а для предприятия без зала обслуживания посетителей - количество работников, включая индивидуального предпринимателя (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Количество работников определяется как среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность всех работающих с учетом работников по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера (ст. 346.27 НК РФ). Среднесписочная численность работников за каждый календарный месяц налогового периода рассчитывается в соответствии с Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденными Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278.

Объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общепита и имеющее специально оборудованное помещение для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий, покупных товаров и проведения досуга (рестораны, бары, кафе, закусочные и т.д.). Таким специально оборудованным помещением является зал обслуживания посетителей, площадь которого определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст. 346.27 НК РФ). К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы на объект организации общественного питания, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений этого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и др.).

В случае увеличения физического показателя в течение налогового периода при исчислении ЕНВД указанное изменение учитывается с начала того месяца, в котором оно произошло (п. 9 ст. 346.29 НК РФ). Напомним, в силу ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом признается квартал. За квартал, в котором была осуществлена государственная регистрация налогоплательщика, размер вмененного дохода рассчитывается исходя из полных месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации (п. 10 ст. 346.29 НК РФ).

Численность работников

Если предприятие общепита осуществляет свою деятельность, например, через ресторан, находящийся на ТСНО, и кафе, переведенное на уплату ЕНВД, посчитать работников, которые трудятся в каждом из этих заведений, несложно. При этом в трудовом договоре, штатном расписании важно отразить место работы (ресторан или кафе), чтобы у контролирующих органов не возникало сомнения относительно того или иного работника. При этом всегда есть персонал, который занят в обоих видах деятельности (например, главный бухгалтер, директор, водитель, охранник, дворник). Как быть в этом случае? Тем более что порядок распределения данного показателя при осуществлении налогоплательщиком нескольких видов предпринимательской деятельности Налоговым кодексом не предусмотрен.

Официальная точка зрения по данному вопросу практически ежегодно меняется кардинальным образом. В письмах от 06.03.2009 N 03-11-09/88, от 28.08.2008 N 03-11-04/3/404 Минфин указывал, что для исчисления суммы ЕНВД показатель количества работников должен включать численность административно-управленческого и общественного персонала организации. Обосновывалось это тем, что порядок распределения численности работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется количество работников, Налоговым кодексом не определен.

Позже позиция чиновников "смягчилась". Они стали давать разъяснения, что при определении физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" среднесписочную (среднюю) численность работников административно-управленческого и вспомогательного персонала, участвующих одновременно во всех видах деятельности таких налогоплательщиков, следует распределять по видам осуществляемой деятельности пропорционально исчисленной среднесписочной (средней) численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде их деятельности (письма Минфина РФ от 06.10.2009 N 03-11-09/335, ФНС РФ от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@, от 08.05.2009 N 3-2-16/49@). При этом они отмечали, что если нет возможности распределить численность работников по видам осуществляемой деятельности (работники за конкретными видами деятельности не закреплены), данный показатель должен устанавливаться исходя из общей списочной численности работников, включающей в себя и работников административно-управленческого и вспомогательного персонала, а также из средней численности внешних совместителей и работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера.

В этом году чиновники снова вернулись к первоначальной точке зрения (письма Минфина РФ от 07.10.2010 N 03-11-06/3/139, от 20.04.2010 N 03-11-11/109, ФНС РФ от 02.02.2010 N 3-2-11/1@). На том основании, что Налоговым кодексом не определен порядок распределения таких работников между видами деятельности, один из которых облагается ЕНВД, сделан вывод, что при расчете ЕНВД следует учитывать общее количество работников, занятых оказанием данных услуг, включая численность работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала. Если же в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в иной предпринимательской деятельности участвуют одни и те же работники (то есть раздельный учет их по видам деятельности обеспечить невозможно), то при исчислении ЕНВД учитывается общая численность работников по всем видам деятельности, включая индивидуального предпринимателя.

Арбитры в 2010 году - на стороне чиновников. Так, в Постановлении от 10.08.2010 N А55-32444/2009 ФАС ПО был сделан вывод, что в состав работников для расчета ЕНВД нужно включать также работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала, участвующих одновременно во всех видах деятельности. В Постановлении ФАС СЗО от 21.06.2010 N А52-5477/2009 было указано, что расчет физического показателя пропорционально выручке не соответствует принципу "вмененного" дохода, исчисление которого согласно положениям гл. 26.3 НК РФ должно базироваться на постоянных показателях. При исчислении ЕНВД был включен весь административно-управленческий персонал, поскольку, по мнению арбитров, то обстоятельство, что в данном случае одни и те же работники выполняли свои трудовые функции по двум видам деятельности, облагаемым налогами по разным режимам налогообложения, не является основанием для изменения значения физического показателя. При этом, как указал суд, у налогоплательщика было единое штатное расписание, в том числе в отношении административно-управленческого и вспомогательного персонала, без разделения должностей и профессий по видам деятельности. Учет рабочего времени работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности, не велся. Раздельный учет показателей, по их мнению, ведется лишь в силу п. 6 ст. 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД. В этом случае показатели учитываются раздельно по каждому виду деятельности, подлежащему обложению единым налогом.

В прошлом году были примеры, когда судьи приходили к выводу, что расчет суммы ЕНВД следует осуществлять исходя из среднесписочной численности работников, рассчитанной с учетом доли дохода от предпринимательской деятельности (Постановление ФАС ВСО от 04.05.2009 N А33-11555/08-Ф02-1726/09).

Площадь зала обслуживания посетителей

Проблема с определением физического показателя - площади зала обслуживания посетителей возникает тогда, когда деятельность ведется в помещениях, конструктивно не разделенных и расположенных в одном объекте недвижимости. Например, в одном открыт ресторан (с площадью зала обслуживания 200 кв. м), а в другом - кафе (40 кв. м). Или когда предприятие общепита осуществляет два вида деятельности на одной площади, один из которых не облагается ЕНВД (например, производит и реализует "живое" пиво и оказывает услуги общественного питания*(1)).

Позиция Минфина такова. Если согласно инвентаризационным документам для оказания услуг общественного питания организацией используется помещение, части которого конструктивно друг от друга не обособлены и расположены в одном объекте недвижимости, то для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД следует учитывать общую площадь помещения (Письмо от 30.10.2008 N 03-11-04/3/492).

Также отмечается, что порядок распределения площади при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь, Налоговым кодексом не определен (письма от 17.09.2010 N 03-11-11/246, от 06.09.2010 N 03-11-06/3/123, от 22.04.2009 N 03-11-06/3/101).

В Письме от 26.09.2008 N 03-11-05/221 финансовый орган, кроме того, отмечает, что при работе на ТСНО или УСНО для целей исчисления налога существенны исключительно стоимостные результаты деятельности. В Письме Минфина РФ от 03.07.2008 N 03-11-04/3/311 также сказано, что гл. 26.3 НК РФ не предусматривает распределение площади торгового зала (зала обслуживания посетителей) в случае осуществления на одной и той же площади нескольких видов предпринимательской деятельности. Соответственно, при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере услуг общественного питания и розничной торговли на одной площади зала исчисление ЕНВД по оказанию услуг общепита производится исходя из общей площади зала обслуживания посетителей, а по розничной торговле - исходя из общей площади торгового зала.

В арбитражной практике единства по данному вопросу нет. Некоторые судьи считают, что площадь можно распределять пропорционально выручке (см. Постановление ФАС УО от 29.09.2009 N Ф09-7273/09-С3). В Постановлении от 19.06.2009 N А72-362/08*(2) ФАС ПО решил, что расчет ЕНВД должен производиться исходя из фактического использования площади для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД. Причем в данном случае согласно экспликации и плану строения в помещении отсутствовала конструктивная перегородка, поэтому налоговики пришли к выводу, что вся площадь помещения использовалась под деятельность, облагаемую ЕНВД. Суд согласился с тем, что наличие конструктивной перегородки (стены) позволяет гарантированно вычленить площадь торгового зала для целей ЕНВД. В то же время ее отсутствие, по мнению арбитров, вовсе не означает, что место, где осуществлялась деятельность, облагаемая иными режимами налогообложения, использовалось и для деятельности, облагаемой ЕНВД. Это налоговому органу доказать не удалось. Свое решение арбитры приняли на основании представленных налогоплательщиком фотографий, а также приказов об учетной политике, в которых была выделена часть помещения, непосредственно используемая в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Однако согласно позиции Президиума ВАС, озвученной в Постановлении от 20.10.2009 N 9757/09, при исчислении суммы ЕНВД необходимо учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется деятельность, облагаемая данным налогом. То обстоятельство, что на одной площади осуществляются два вида деятельности, облагаемых по разным режимам налогообложения, по мнению Президиума ВАС, не является основанием для изменения значений физического показателя либо базовой доходности по ЕНВД.

Судя по тому с какой "активностью" судьи стали руководствоваться позицией ВАС, изложенной в Постановлении N 9757/09, о поддержке арбитров по вопросу определения физического показателя - площади зала обслуживания, видимо, придется забыть (см., например, определения ВАС РФ от 23.08.2010 N ВАС-8617/10, от 16.11.2009 N 11772/09, 11771/09, постановления ФАС СКО от 26.04.2010 N А53-14857/2009, ФАС ВСО от 30.04.2010 N А74-3316/2009). Теперь судьи считают, что учет доходов от каждого вида деятельности ведется налогоплательщиком раздельно и при этом результаты одного вида деятельности не могут влиять на результаты другого, что исключает двойное налогообложение. Как и в отношении показателя численности работников, судьи указывают на то, что гл. 26.3 НК РФ не содержит норм, допускающих при одновременном использовании имеющейся у налогоплательщика торговой площади для осуществления двух видов деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД и не облагаемой данным налогом, исчислять ЕНВД исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности. По их мнению, указанный способ исчисления ЕНВД не согласуется с положениями ст. 346.29 НК РФ, устанавливающей порядок определения налоговой базы по единому налогу и порядок его исчисления.

Что в итоге?

В данном случае мы можем сказать читателям, что если они решат не руководствоваться разъяснениями чиновников, у них практически нет шансов отстоять свою точку зрения в суде, поскольку по данному вопросу судьи перестали поддерживать налогоплательщиков.

Что остается делать? В отношении численности работников, как мы уже говорили выше, документы (трудовые, коллективные договоры, штатное расписание, приказы и др.) необходимо оформлять таким образом, чтобы у проверяющих не было сомнения относительно места работы того или иного работника. Тот административно-управленческий и вспомогательный персонал, который невозможно разделить, придется включить в расчет ЕНВД. В противном случае спора с контролирующими органами не избежать.

В отношении площади: при наличии возможности и при сопоставимости расходов на перепланировку и экономии на налоге можно установить перегородку и внести соответствующие изменения в инвентаризационные документы.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ при осуществлении операций, облагаемых НДС и освобожденных от данного налога, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам) должны учитываться отдельно:

- по используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, - в стоимости таких товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- по используемым для операций, облагаемых НДС, - принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;

- одновременно для тех и других операций - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Соответствующий порядок должен быть установлен в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых облагается (освобождена от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Определение пропорции для расчета сумм НДС следует производить по данным текущего налогового периода, то есть квартала (письма Минфина РФ от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 23.10.2008 N 03-03-05/136, от 26.06.2008 N 03-07-11/237).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм "входного" налога по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения операций. В противном случае "входной" НДС вычету не подлежит и в расходы при исчислении налога на прибыль (НДФЛ) не включается.

Согласно п. 7, 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), счет-фактуру, выставленный продавцом, в книге покупок регистрируют только на ту сумму налога, на которую получают право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 4 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 11.09.2007 N 03-07-11/394).

Налоговики указывают на то, что раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы они могли контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по "входному" НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237). При этом, как указывает Минфин со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08, для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров, работ, услуг, реализация которых облагается НДС, следует учитывать без НДС (письма от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61). Заметим, что арбитры в своих решениях также учитывают позицию Президиума ВАС (см. Определение ВАС РФ от 23.09.2010 N ВАС-12067/10, постановления ФАС ПО от 18.08.2010 N А57-2561/2010, ФАС ЗСО от 02.02.2010 N А70-7160/2008, ФАС СЗО от 07.05.2009 N А42-4492/2008).

Пример 1

ООО "Сатурн" применяет два режима налогообложения: ресторан находится на ТСНО, кафе - на режиме в виде уплаты ЕНВД. Общество заказало рекламу в виде растяжки стоимостью 60 000 руб. в том числе НДС - 9153 руб., размещенную 01.09 на срок 30 дней. На ней указана рекламная информация и о ресторане, и о кафе. В III квартале 2010 г. выручка кафе составила 300 000 руб., а ресторана - 1 500 000 руб. (в том числе НДС - 228 814 руб.).

Доля выручки услуг общепита, не облагаемых НДС, составила 19,1% (300 000 руб. / (300 000 + 1 500 000 - 228 814) руб. х 100%). Соответственно, облагаемых НДС - 80,9%. Исходя из этого НДС в сумме 1748 руб. (9153 руб. х 19,1%) будет включен в стоимость услуги по установке растяжки, а 7405 руб. (9153 руб. х 80,9%) будут приняты к вычету.

Согласно учетной политике общества к субсчету 19-4 "НДС по принятым работам, услугам" открыты следующие субсчета второго порядка:

- 19-4-1 "НДС по принятым работам, услугам, используемым в деятельности, облагаемой НДС";

- 19-4-2 "НДС по принятым работам, услугам, используемым в деятельности, не облагаемой НДС";

- 19-4-3 "НДС по принятым работам, услугам, используемым в обоих видах деятельности".

К счету 44 "Расходы на продажу" открыты также три субсчета: 44-1 "Расходы, по деятельности, облагаемой ЕНВД", 44-2 "Расходы, по деятельности, облагаемой традиционными налогами", 44-3 "Расходы, подлежащие распределению между двумя видами деятельности".

В бухгалтерском учете ООО "Сатурн" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на рекламную растяжку	44-3	60	50 847
Отражен "входной" НДС по рекламной растяжке	19-4-3	60	9153
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68-2	19-4-3	7405
Сумма "входного" НДС включена в стоимость рекламной растяжки	44-3	19-4-3	1748

5%-й порог

Положения о раздельном учете "входного" НДС имеют право не применять те налогоплательщики, у которых в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых не облагается НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В данном случае налог в полном размере принимается к вычету в общеустановленном порядке. При расчете 5%-го порога чиновники рекомендуют учитывать как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг (письма Минфина РФ от 29.12.2008 N 03-07-11/387, от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@). Есть примеры, когда налоговики считают, что эта норма не распространяется на налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД, однако арбитры с ними не согласны (см., например, Постановление ФАС ВВО от 04.03.2009 N А29-6207/2008*(3)).

Во время покупки определить назначение товара невозможно

Предприятия общественного питания не всегда делают, что называется, целенаправленные покупки. Например, эти продукты и товары - только для ресторана, находящегося на традиционной системе налогообложения, а эти - для кафе, деятельность которого облагается ЕНВД. Как правило, часто возникает другая ситуация, покупая продукты и товары, нельзя точно сказать, в какой деятельности они будут использоваться. Организовать раздельный учет "входного" НДС в таком случае можно в момент реализации товара (использования для приготовления блюд) или передачи его в конкретное подразделение. На практике наиболее распространенным является способ, когда "входной" НДС по таким товарам и продуктам принимается к вычету, а впоследствии та часть, которая относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, восстанавливается и уплачивается в бюджет.

Если по приобретенным товарам "входной" НДС был принят к вычету, а потом товары были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД, то в данном случае, как считают чиновники, налог необходимо восстановить в том налоговом периоде, когда товары были использованы во "вмененной" деятельности (Письмо Минфина РФ от 11.09.2007 N 03-07-11/394). В отношении основных средств и нематериальных активов НДС восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки. Восстановленный налог в стоимость указанных товаров, работ, услуг (в том числе основных средств*(4) и нематериальных активов), имущественных прав не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116379). В бухгалтерском учете на сумму восстановленного налога делается запись: Дебет 91-2 Кредит 68. Счета-фактуры, на основании которых налог был принят к вычету, на сумму восстановления регистрируются в книге продаж (п. 16 Правил).

Пример 2

ООО "Сатурн" применяет два режима налогообложения: ресторан находится на ТСНО, кафе - на режиме в виде уплаты ЕНВД. 29.09.2010 общество закупило партию продуктов и товаров на сумму 50 000 руб., в том числе НДС (18 и 10%) - 6220 руб. На момент покупки было неизвестно, где они будут использованы (в ресторане или кафе). Согласно учетной политике предприятия такие товары изначально приходуются для деятельности, облагаемой традиционными налогами.

В октябре продукты и товары на сумму 15 000 руб., в том числе НДС (18 и 10%) - 2010 руб., были использованы при оказании услуг общепита в кафе, а 35 000 руб., в том числе НДС (18 и 10%) - 4210 руб., - в ресторане.

Согласно учетной политике для раздельного учета к субсчету 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" открыты следующие субсчета:

- 19-3-1 "НДС по приобретенным МПЗ, используемым в налогооблагаемой деятельности";

- 19-3-2 "НДС по приобретенным МПЗ для деятельности, облагаемой ЕНВД";

- 19-3-3 "НДС, по приобретенным МПЗ, используемым в обоих видах деятельности".

К счету 41 "Товары" открыты субсчета: 41-1 "Товары на складах", 41-2 "Товары в розничной торговле". Аналогично счету 19 к счету 41 можно открыть субсчета второго порядка (например, 41-1-1 "Товары, используемые в деятельности, облагаемой НДС").

В бухгалтерском учете ООО "Сатурн" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
29.09.2010
Приобретены продукты и товары	41-1-1	60	43 780
Отражен "входной" НДС по продуктам и товарам	19-3-1	60	6220
Принята к вычету сумма "входного" НДС	68-2	19-3-1	6220
Оплачены продукты и товары поставщику	60	51	50 000
Октябрь 2010 г.
Отражена передача приобретенных продуктов и товаров для оказания услуг общепита в кафе	41-1-2	41-1-1	12 990
Восстановлен "входной" НДС, ранее принятый к вычету	19-3-2	68-2	2010
Включена в состав прочих расходов сумма восстановленного НДС	91-2	19-3-2	2010

Отметим, в арбитражной практике очень много примеров, когда в аналогичных случаях налоговики считали, что неопределенность в части предназначения конкретного товара в момент покупки не дает налогоплательщику права объявлять, что товар относится к деятельности, облагаемой НДС (см., например, Постановление ФАС ВСО от 15.09.2009 N А33-46/09*(5)). В данном случае общество в соответствии со своей учетной политикой также принимало к вычету весь "входной" НДС, а впоследствии налог по товарам, переданным для деятельности, облагаемой ЕНВД, восстанавливался и включался в стоимость товаров. Налоговики посчитали, что принятая налогоплательщиком учетная политика противоречит п. 4 ст. 170 НК РФ: он обязан был вести раздельный учет товаров уже на момент их приобретения и постановки на учет, а не на момент совершения хозяйственных операций по мере фактического способа реализации (оптом или в розницу). Так как большинство товаров реализовывалось через розничную торговлю, по этим операциям изначально отпадала бы необходимость принимать к вычету уплаченные поставщикам суммы НДС. Однако суды сделали вывод о том, что у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку ведение раздельного учета сумм налога, исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке от реализации товаров оптом и в розницу, не противоречит положениям п. 4 ст. 149, п. 1, 3, 4 ст. 170 НК РФ, п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В данном случае в соответствии со своей учетной политикой общество однозначно определяло товар, предназначенный только для операций, облагаемых НДС. Арбитры пришли к выводу: оснований для применения пропорционального расчета НДС инспекция не имела*(6).

Аналогичное мнение было высказано в Постановлении ФАС ДВО от 24.05.2010 N Ф03-3311/2010*(7): пропорциональное определение сумм, подлежащих отнесению к числу вычетов по НДС, производится лишь в том случае, когда конкретный товар (работа, услуга) одновременно используется для осуществления операций, как подлежащих обложению НДС, так и освобождаемых от уплаты данного налога. В иных случаях, когда товар используется только при осуществлении операций, являющихся объектом обложения НДС, или, напротив, освобождаемых от его уплаты, НДС подлежит принятию к вычету в полном объеме или учету в стоимости товара. В Постановлении ФАС СЗО от 02.08.2010 N А44-5000/2009 также отмечено, что Налоговый кодекс не конкретизирует, когда следует распределять уплаченный поставщикам налог (относить его к числу операций, подлежащих обложению ЕНВД или подпадающих под общий режим налогообложения): в момент приобретения товаров или же в момент их реализации. Метод расчета пропорции определен исходя из стоимости отгруженных товаров, что также свидетельствует о допустимости ведения раздельного учета с момента реализации соответствующего товара. На том основании, что в рассматриваемом случае каждая конкретная единица товара из переданных со склада в розничную сеть может быть реализована либо только в составе оптовой партии, либо только в розницу, то есть не может быть реализована сразу по двум режимам налогообложения, суды обоснованно решили, что в данном случае не возникло необходимости в исчислении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ.

В постановлениях ФАС СКО от 18.01.2010 N А53-8542/2009, ФАС СЗО от 12.01.2010 N А13-517/2009 были приняты аналогичные решения. При этом нужно учитывать, что есть судебное решение, принятое не в пользу налогоплательщиков, - Постановление ФАС СКО от 31.03.2010 N А63-9749/2009-С4-30. По мнению арбитров, такой порядок противоречит порядку определения пропорции, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Данной нормой не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, с той лишь разницей, что "входной" НДС согласно учетной политике первоначально учитывается в стоимости товаров.

В бухгалтерском учете ООО "Сатурн" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
29.09.2010
Приобретены продукты и товары	41-1-2	60	43 780
Отражен "входной" НДС	19-3-2	60	6220
Включена в стоимость сумма "входного" НДС	41-1-2	19-3-2	6220
Оплачены продукты и товары поставщику	60	51	50 000
Октябрь 2010 г.
Отражена передача приобретенных продуктов и товаров для оказания услуг общепита в ресторан	41-1-1	41-1-2	35 000
Принята к вычету сумма "входного" НДС*	68-2	91-1	4210
* По правилам бухгалтерского учета (п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(8), п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(9)) первоначальная стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, основных средств и других активов, сформированная на момент их принятия к учету не подлежит изменению*(10). В связи с этим из стоимости товара нельзя "убрать" сумму НДС. В качестве выхода из сложившейся ситуации можно предложить сумму НДС, принимаемую к вычету, отражать записью: Дебет 68-2 Кредит 91-1. При этом по возможности, учитывая положительную арбитражную практику, целесообразнее все же использовать первый метод (сначала принимать к вычету а затем восстанавливать налог, относящийся к деятельности, облагаемой ЕНВД).

Налог на прибыль

Согласно п. 10 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, доходы и расходы, относящиеся к таким режимам, не учитывают. На основании п. 9 ст. 274 НК РФ организации, перешедшие на уплату ЕНВД, в случае невозможности прямого разделения расходов по видам деятельности величину расходов, приходящуюся на "вмененную" деятельность, определяют пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Данный порядок распространяется и на общехозяйственные расходы, и на расходы на продажу, которые нельзя отнести непосредственно к деятельности, облагаемой налогом на прибыль, или деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Аналогичное положение содержит абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ: расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При расчете пропорции при распределении общих расходов доходы берутся без учета НДС и акцизов (Письмо Минфина РФ от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75). Таким образом, если организация, кроме деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, осуществляет иную деятельность, она обязана отделить учет доходов и расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД, от деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, и определять налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ.

При распределении расходов между двумя режимами налогообложения пропорционально доле доходов каждого в общей сумме доходов налогоплательщика возникает вопрос, о каких доходах идет речь. Как известно, к доходам в целях расчета налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). По мнению налоговиков, доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и внереализационные доходы, как не связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), не учитываются при определении пропорции для распределения общехозяйственных расходов (письма УФНС по г. Москве от 04.06.2008 N 18-11/053647@, ФНС РФ от 24.03.2006 N 02-1-07/27). Однако финансовый орган считает, что величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (письма от 18.02.2008 N 03-11-04/3/75, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224).

Другим моментом является период, исходя из которого необходимо рассчитывать пропорцию. Период, исходя из которого распределяются общие расходы, Налоговым кодексом не установлен. Заметим, что и у чиновников по данному вопросу нет однозначной позиции. Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В связи с этим Минфин рекомендует доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, также определять нарастающим итогом с начала года (письма от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224).

В других письмах финансовый орган советует в целях исполнения положений п. 9 ст. 274, п. 4 ст. 346.26 НК РФ распределение сумм общих расходов между различными видами деятельности осуществлять ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц (письма от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403, от 14.12.2006 N 03-11-02/279). При расчете налога на прибыль расходы, исчисленные по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

ФНС также рекомендовала налогоплательщикам и налоговым органам в своей работе использовать Письмо Минфина РФ N 03-11-02/279, в котором разъясняется, что в целях расчета налога на прибыль суммы расходов, исчисленные по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты (Письмо от 23.01.2007 N САЭ-6-02/31@).

Что касается пособий по временной нетрудоспособности, начисляемых и выплачиваемых работникам, занятым сразу в двух видах деятельности, финансовый орган напомнил, что согласно ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ*(11) они исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления болезни. Исчисленная сумма пособия распределяется между видами деятельности пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, полученном за месяц, в котором заболел работник (Письмо Минфина РФ от 16.04.2009 N 03-11-06/3/97).

Пример 4

ООО "Сатурн" применяет два режима налогообложения: ресторан находится на ТСНО, кафе - на режиме в виде уплаты ЕНВД. Учетной политикой предприятия установлено, что для расчета пропорции доходы берутся нарастающим итогом с начала года. За 9 месяцев 2010 г. ООО "Сатурн" получило следующие показатели:

- выручка по ресторану (без НДС): январь - 150 000 руб., февраль 160 000 руб., март - 145 000 руб., апрель - 140 000 руб., май - 150 000 руб., июнь - 150 000 руб., июль - 130 000 руб., август - 150 000 руб., сентябрь 145 000 руб.;

- выручка по кафе: январь - 30 000 руб., февраль - 45 000 руб., март 28 000 руб., апрель - 40 000 руб., май - 25 000 руб., июнь - 30 000 руб., июль - 30 000 руб., август - 28 000 руб., сентябрь - 25 000 руб.;

- общие расходы по кафе и ресторану: январь - 15 000 руб., февраль 13 500 руб., март - 14 500 руб., апрель - 15 200 руб., май - 14 000 руб., июнь - 13 900 руб., июль - 14 200 руб., август - 13 500 руб., сентябрь 13 800 руб.

Отчетными периодами для предприятия являются I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ). Определим, какую долю общих расходов предприятие включит в состав расходов при расчете налога на прибыль за каждый отчетный период 2010 г.

Отчетный период	Выручка кафе, руб.	Выручка ресторана, руб.	Выручка всего, руб. (гр. 2 + гр. 3)	Доля выручки ресторана в общей сумме выручки, % (гр. 3 / гр. 4 х 100)	Общие расходы, руб.	Часть общих расходов, относимых к деятельности ресторана (гр. 5 х гр. 6)
1	2	3	4	5	6	7
I квартал*	103 000	455 000	558 000	81,54	43 000	35 062
1-е полугодие	198 000	895 000	1 093 000	81,88	86 100	70 499
9 месяцев	281 000	1320 000	1 601 000	82,45	127 600	105 206
* Суммы получены путем сложения показателей за январь, февраль, март, например, 103 000 руб. (30 000 + 45 000 + 28 000). Аналогичным образом нарастающим итогом с начала года рассчитываются показатели за I полугодие и 9 месяцев 2010 года.

Пример 5

Воспользуемся данными примера 4 с той лишь разницей, что учетной политикой предприятия установлено: расходы распределяются ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц с последующим суммированием расходов нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

Отчетный период	Выручка кафе, руб.	Выручка ресторана, руб.	Выручка всего, руб. (гр. 2 + гр. 3)	Доля выручки ресторана в общей сумме выручки, % (гр. 3 / гр. 4 х 100)	Общие расходы, руб.	Часть общих расходов, относимых к деятельности ресторана (гр. 5 х гр. 6)
1	2	3	4	5	6	7
Январь	30 000	150 000	180 000	83,33	15 000	12 500
Февраль	45 000	160 000	205 000	78,05	13 500	10 537
Март	28 000	145 000	173 000	83,82	14 500	12 154
Итого за I квартал	х	х	х	х	х	35 191
Апрель	40 000	140 000	180 000	77,78	15 200	11 823
Май	25 000	150 000	175 000	85,71	14 000	11 999
Июнь	30 000	150 000	180 000	83,33	13 900	11 583
Итого за 1-е полугодие	х	х	х	х	х	70 596*
Июль	30 000	130 000	160 000	81,25	14 200	11 538
Август	28 000	150 000	178 000	84,27	13 500	11 376
Сентябрь	25 000	145 000	170 000	85,29	13 800	11 770
Итого за 9 месяцев	х	х	х	х	х	105 280**
*(35 191 + 11 823 + 11 999 + 11 583) руб. **(70 596 + 11 538 + 11 376 +11 770) руб.

Какими же разъяснениями финансистов руководствоваться в работе? Несмотря на то что в последних письмах чиновники для определения пропорции рекомендуют доходы брать нарастающим итогом с начала года *(12), по мнению автора, целесообразнее использовать второй метод расчета, поскольку предприятие в течение года может как утратить право на применение режима в виде уплаты ЕНВД, так и вернуться на него вновь в соответствии с п. 2.2, 2.3 ст. 346.26 НК РФ, и показатели, рассчитанные нарастающим итогом, в данном случае будут не соответствовать друг другу. Кроме того, деятельность, облагаемая ЕНВД, может осуществляться не с начала календарного года.

Страховые взносы во внебюджетные фонды

Расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование Минфин ранее рекомендовал учитывать в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина РФ от 15.03.2010 N 03-03-06/1/137, 03-03-06/2/43, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/144, 03-03-06/1/146, от 11.02.2010 N 03-03-05/25). Пунктом 22 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внесены изменения, согласно которым взносы необходимо учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (как ранее ЕСН). Новое положение распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010 (п. 5 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ). В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на выплату страховых взносов относятся к месяцу, в котором была начислена заработная плата, а не к месяцу, в котором суммы взносов были фактически перечислены во внебюджетные фонды (Письмо Минфина РФ от 16.03.2010 N 03-03-06/1/140).

Плательщики ЕНВД имеют право уменьшить сумму налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов во внебюджетные фонды, на взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, на сумму пособий по временной нетрудоспособности и в связи материнством, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Напомним, что в 2010 году плательщики ЕНВД уплачивают не все страховые взносы во внебюджетные фонды, а только страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по пониженному тарифу в размере 14% (п. 2 ч. 2 ст. 57 Федерального закона N 212-ФЗ*(13)).

Индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, также признаются плательщиками страховых взносов во внебюджетные фонды на основании пп. 2 п. 1 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ. Они уплачивают соответствующие страховые взносы в Пенсионный фонд и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ). При этом предприниматели также вправе сумму исчисленного за налоговый период ЕНВД (не более чем на 50%) уменьшить на сумму фактически уплаченных за свое страхование страховых взносов (ст. 346.32 НК РФ, ст. 28 Федерального закона N 167-ФЗ*(14), п. 1 ст. 14, ст. 16 Федерального закона N 212-ФЗ).

Соответственно, для правильного расчета налогов суммы страховых взносов во внебюджетные фонды необходимо распределять между двумя режимами налогообложения (ТСНО и в виде уплаты ЕНВД). Объектами обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работникам (ст. 7-9 Федерального закона N 212-ФЗ). Поэтому в первую очередь необходимо разделить работников на тех, которые трудятся в деятельности, облагаемой традиционными налогами, и на тех, чья деятельность облагается ЕНВД. При этом, как мы уже говорили, всегда есть персонал, который трудится одновременно в двух видах деятельности (административно-управленческий и вспомогательный персонал).

Для распределения выплат и вознаграждений таких работников можно воспользоваться методикой, которую чиновники предлагали применять в отношении ЕСН: если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. В таких случаях налоговая база в виде сумм выплат и вознаграждений рассчитывается каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления вышеназванного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц (см., например, письма Минфина РФ от 29.08.2008 N 03-04-06-02/101, от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, от 28.01.2008 N 03-04-06-02/6).

Пример 6

ООО "Сатурн" применяет два режима налогообложения: ресторан находится на ТСНО, кафе - на режиме в виде уплаты ЕНВД. Учетной политикой предприятия установлено, что выплаты и вознаграждения распределяются пропорционально доле выручки, полученной от соответствующих видов деятельности, в общей сумме выручки от всех видов деятельности за месяц, с последующим суммированием с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года).

За 9 месяцев 2010 г. ООО "Сатурн" получило следующие показатели:

- выручка по ресторану (без НДС): январь - 150 000 руб., февраль 160 000 руб., март - 145 000 руб., апрель - 140 000 руб., май - 150 000 руб., июнь - 150 000 руб., июль - 130 000 руб., август - 150 000 руб., сентябрь 145 000 руб.;

- выручка по кафе: январь - 30 000 руб., февраль - 45 000 руб., март 28 000 руб., апрель - 40 000 руб., май - 25 000 руб., июнь - 30 000 руб., июль - 30 000 руб., август - 28 000 руб., сентябрь - 25 000 руб.;

- выплаты и вознаграждения административно-управленческому и вспомогательному персоналу (АУ и ВП) составили*(15): январь - 70 000 руб., февраль - 69 500 руб., март - 72 000 руб., апрель 72 000 руб., май 71 500 руб., июнь - 65 000 руб., июль - 72 000 руб., август - 72 000 руб., сентябрь 72 000 руб.

Рассчитаем, какую долю выплат и вознаграждений АУ и ВП предприятие включит в налоговую базу по расчету страховых взносов по ТСНО, а какую - по режиму в виде уплаты ЕНВД за каждый отчетный период 2010 г.

Отчетный период	Выручка кафе, руб.	Выручка ресторана, руб.	Выручка всего, руб. (гр. 2 + гр. 3)	Доля выручки ресторана в общей сумме выручки, % (гр. 3 / гр. 4 х 100)	Выплаты и вознаграждения АУ и ВП, руб.	Налоговая база для расчета страховых взносов по ТСНО, руб. (гр. 5 х гр. 6)	Налоговая база для расчета страховых взносов по режиму в виде уплаты ЕНВД, руб. (гр. 6 - гр. 7)
1	2	3	4	5	6	7	8
Январь	30 000	150 000	180 000	83,33	70 000	58 331	11 669
Февраль	45 000	160 000	205 000	78,05	69 500	54 245	15 255
Март	28 000	145 000	173 000	83,82	72 000	60 350	11 650
Итого за I квартал	х	х	х	х	211 500	172 926	38 574
Апрель	40 000	140 000	180 000	77,78	72 000	56 002	15 998
Май	25 000	150 000	175 000	85,71	71 500	61283	10 217
Июнь	30 000	150 000	180 000	83,33	65 000	54 165	10 835
Итого за 1-е полугодие	х	х	х	х	420 000	344 376	75 624
Июль	30 000	130 000	160 000	81,25	72 000	58 500	13 500
Август	28 000	150 000	178 000	84,27	72 000	60 674	11 326
Сентябрь	25 000	145 000	170 000	85,29	72 000	61 409	10 591
Итого за 9 месяцев	х	х	х	х	636 000	524 959	111 041

Налог на имущество

Плательщики ЕНВД в отношении имущества, используемого в данном виде деятельности, освобождены от уплаты налога на имущество (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). При ТСНО организации являются плательщиками налога на имущество (ст. 372-374 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

За отчетный период средняя (за налоговый - среднегодовая) стоимость облагаемого налогом имущества определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом (последнее число налогового периода), на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Таким образом, предприятие должно обеспечить раздельный учет имущества. Порядок определения налоговой базы в случае, если имущество используется одновременно в предпринимательской деятельности, переведенной на спецрежим в виде ЕНВД, и других видах предпринимательской деятельности, Налоговым кодексом не установлен. Минфин считает, что организация может самостоятельно разработать порядок расчета стоимости облагаемого имущества в целях определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, закрепив его в учетной политике организации (Письмо от 08.10.2010 N 03-05-05-01/43). При установлении в учетной политике организации порядка расчета стоимости облагаемого имущества исходя из показателя выручки от реализации продукции (работ, услуг), по мнению финансового органа, следует учитывать ст. 346.30 НК РФ, которой предусмотрено, что налоговым периодом по режиму в виде уплаты ЕНВД признается квартал. При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) Минфин рекомендует принимать показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) (Письмо от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147).

Рекомендации финансистов в данном случае вполне обоснованны, поскольку в течение года организация может быть неоднократно переведена с режима в виде уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения и наоборот или может применять одновременно оба режима налогообложения.

Соответственно, остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество организаций формируется:

- по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля - исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг) за I квартал (январь - март);

- по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля - исходя из выручки за II квартал (апрель - июнь);

- по состоянию на 1 августа, 1 сентября и 1 октября - исходя из выручки за III квартал (июль - сентябрь);

- по состоянию на 1 ноября, 1 декабря и 31 декабря - исходя из выручки за IV квартал (октябрь - декабрь).

Данный метод не требует перерасчета остаточной стоимости облагаемого имущества на каждое 1-е число налогового (отчетного) периода (Письмо Минфина РФ от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195).

Пример 7

ООО "Сатурн" применяет два режима налогообложения: ресторан находится на ТСНО, кафе - на режиме в виде уплаты ЕНВД. На балансе организации учтен автомобиль "Газель", используемый и в деятельности кафе, и в деятельности ресторана (для перевозки товаров и персонала). В III квартале 2010 г. выручка кафе составила 300 000 руб., а ресторана 1 500 000 руб. (в том числе НДС - 228 814 руб.). За 1-е полугодие остаточная стоимость автомобиля, включенная в налоговую базу по налогу на имущество, составила:

- на 01.01.2010 - 146 622 руб.;

- на 01.02.2010 - 141 892 руб.;

- на 01.03.2010 - 137 162 руб.;

- на 01.04.2010 - 132 432 руб.;

- на 01.05.2010 - 127 567 руб.;

- на 01.06.2010 - 122 702 руб.;

- на 01.07.2010 - 117 837 руб.

Остаточная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета на 01.08.2010 - 162 163 руб., на 01.09.2010 - 155 406 руб., на 01.10.2010 148 650 руб.

Рассчитаем долю выручки, полученной при ТСНО в общем объеме выручки за III квартал 2010 года. Она составит 81% ((1 500 000 - 228 814) руб. / (1 500 000 - 228 814 + 300 000) руб. х 100%). Определим остаточную стоимость автомобиля, включаемую в налоговую базу по налогу на имущество. На 01.09.2010 она будет равна 131 352 руб. (162 163 руб. х 81%), на 01.09.2010 - 125 879 руб. (155 406 руб. х 81%), на 01.10.2010 - 120 407 руб. (148 650 руб. х 81%). Эти данные будут использованы при расчете авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2010 года.

Данный метод расчета является не единственным. В связи с отсутствием соответствующего регулирования в Налоговом кодексе Минфин считает, что в целях налогообложения имущества допустимо использовать методы распределения стоимости имущества между различными видами деятельности организации, в том числе в деятельности, облагаемой ЕНВД, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов (письма от 14.02.2007 N 03-03-06/2/25, от 01.11.2006 N 03-1-04/3/482). Например, для транспортных средств финансовый орган предлагает использовать пробег в километрах по данным путевых листов.

* * *

Итак, мы рассмотрели порядок распределения между двумя режимами налогообложения (ТСНО и в виде уплаты ЕНВД) общих расходов, страховых взносов во внебюджетные фонды, а также порядок расчета налога на имущество при использовании облагаемого налогом имущества одновременно в двух видах деятельности. Как видим, по некоторым моментам у чиновников до сих пор не сложилось однозначного мнения. Налогоплательщикам в данном случае остается занять принципиальную позицию (например, в отношении периода для определения пропорции по общим расходам при расчете налога на прибыль) и быть готовым при возникновении спора с контролирующими органами отстаивать ее. Хотя, как показывает практика, если возникает необходимость совмещать два режима налогообложения, ввиду большой трудоемкости и наличия сложных учетных моментов многие предприятия организуют свою работу через два юридических лица, одно из которых находится на традиционной системе налогообложения, а другое на режиме в виде уплаты ЕНВД.

Н.В. Лебедева,

редактор журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, 12, ноябрь, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о данном виде деятельности читайте в статье О.В. Давыдовой "Варим пиво - платим акцизы", N 4, 2009, стр. 17.

*(2) Определением ВАС РФ от 19.11.2009 N ВАС-13170/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(3) Определением ВАС РФ от 30.06.2009 N ВАС-7360/09 в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора отказано.

*(4) Подробнее об этом читайте в статье М.О. Денисовой "Как восстановить НДС по недвижимости?", N 12, 2008, стр. 26.

*(5) Определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-17803/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Обратим внимание, что в рассматриваемом случае основная масса товаров (96,44%) обществом была реализована в розничной продаже, облагаемой ЕНВД.

*(7) Определением ВАС РФ от 27.08.2010 N ВАС-11097/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(10) Подробнее об этом читайте в статье М.О. Денисовой "Меняем спецрежим на общую систему налогообложения. Трудности перехода", N 2, 2009, стр. 14.

*(11) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(12) См. также статью Ю.В. Подпорина "Общие расходы при совмещении режимов налогообложения в виде уплаты ЕНВД и УСНО", N 7, 2010, стр. 34.

*(13) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(14) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(15) Напомним, что в силу п. 3 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. Для упрощения примера рассмотрим порядок расчета в целом по всем работникам административно-управленческого и вспомогательного персонала.