Вторая жизнь возвратных отходов (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2010 г.)

Вторая жизнь возвратных отходов

Безотходное производство - мечта любого предпринимателя. Увы, в большинстве видов деятельности она пока еще далека от воплощения. Но и сегодня некоторые виды отходов могут быть снова использованы в производстве (при выполнении работ, оказании услуг) либо реализованы сторонним покупателям. Рассмотрим, как следует отражать операции с такими отходами в налоговом учете.

Под отходами производства и потребления понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Данное определение содержится в статье 1 Федерального закона от 24.06.98 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления". Отходы подразделяются на безвозвратные (например, технологические потери, улетучивание, усушка сырья в процессе производства) и возвратные. Безвозвратные отходы не пригодны для дальнейшего использования. В отличие от них возвратные отходы могут послужить дополнительным источником сырья и материалов. Подобные отходы снова передаются в производство либо реализуются на сторону.

Что такое возвратные отходы

Понятие возвратных отходов, используемое для целей налогообложения, приведено в пункте 6 статьи 254 НК РФ. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) и частично утратили потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства). Вследствие этого возвратные отходы в дальнейшем используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или вообще не по прямому назначению. К возвратным отходам не относятся:

- остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с установленной технологией производства передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья и материалов для выпуска других видов товаров (работ, услуг);

- попутная (сопряженная) продукция, получаемая в соответствии с технологическим процессом в ходе производства (выполнения работ, оказания услуг).

Приведем несколько примеров возвратных отходов. На предприятиях молочной промышленности возвратными отходами являются обезжиренное молоко, пахта, молочная сыворотка, полученные при производстве масла сливочного, сыров, сливок, творога и других видов молочной продукции*(1). В хлебопекарном производстве к возвратным отходам относятся горбушки хлеба и сухарных плит, остающиеся при резке хлеба и плит на сухари, лом от апробации изделий при отбраковке, остатки готовой продукции, возвращенные из лаборатории после анализа, а также лом и деформированные изделия, образующиеся в период пуска и остановки печей, охлаждения, внутрицеховой транспортировки и укладки изделий*(2).

Обратите внимание: материалы, запасные части и детали, полученные в ходе ремонта, модернизации, реконструкции, демонтажа или разборки основных средств и иного имущества организации, не могут учитываться как возвратные отходы. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656.

Примечание. Стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, включается во внереализационные доходы организации (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Документальное оформление

Возвратные отходы, которые образуются в процессе производства продукции (при выполнении работ, оказании услуг), принимаются к учету как обычные материалы. Передача таких отходов на склад либо в другое структурное подразделение организации (другому материально ответственному лицу) оформляется требованием-накладной или иным внутренним документом. Форма требования-накладной (форма N М-11) утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а. В требовании-накладной необходимо указать наименование отходов, их количество и единицу измерения.

При дальнейшей передаче возвратных отходов со склада в производство выписывается новое требование-накладная. В случае продажи возвратных отходов стороннему покупателю составляется накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15) либо товарная накладная (форма N ТОРГ-12)*(3).

Налоговый учет

При расчете налога на прибыль стоимость возвратных отходов, образовавшихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), уменьшает сумму материальных расходов организации, подлежащих признанию в данном отчетном (налоговом) периоде. Такое правило установлено в пункте 6 статьи 254 НК РФ. Иными словами, сумма материальных расходов должна быть уменьшена на стоимость возвратных отходов в том периоде, в котором возникли указанные отходы. Время фактического использования возвратных отходов (дата их повторного отпуска в производство или передачи покупателю) значения не имеет.

Как оценить стоимость возвратных отходов? Ответ на этот вопрос зависит от их дальнейшего применения.

Примечание. Чтобы организация смогла признать те или иные расходы при расчете налога на прибыль, она прежде всего должна подтвердить их документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Возвратные отходы используются в текущей деятельности

Допустим, организация планирует передать возвратные отходы в производство (для изготовления основной или вспомогательной продукции, выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд. Естественно, что отходы, повторно запущенные в производство, будут расходоваться в большем количестве, чем полноценное сырье, либо будут обеспечивать более низкий выход готовой продукции. Поэтому возвратные отходы оцениваются в налоговом учете по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования). Основание - подпункт 1 пункта 6 статьи 254 Налогового кодекса.

Порядок расчета цены возможного использования возвратных отходов зависит от вида сырья, отрасли производства (сферы деятельности), а также от особенностей технологического процесса. Например, в хлебопекарном производстве стоимость возвратных отходов, подлежащих вторичной переработке, может быть определена исходя из стоимости муки, содержащейся в них.

Каждая организация с учетом действующих отраслевых норм разрабатывает собственную методику оценки возвратных отходов, используемых ею в текущей деятельности. Эту методику следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения и применять последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Оформляется утвержденная методика в виде отдельного раздела учетной политики или как приложение к ней.

Примечание. Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ).

Как и при отпуске любого другого сырья*(4), на дату повторной передачи возвратных отходов в производство организация вправе включить в материальные расходы стоимость этих отходов, определенную согласно применяемой в компании методике (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). Ведь в том периоде, в котором образовались возвратные отходы, на их стоимость была уменьшена общая сумма материальных расходов, а значит, она не учитывалась в целях налогообложения прибыли (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Напомним, что при расчете налога на прибыль организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, признают расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве, в день передачи этого сырья и материалов в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).

При использовании кассового метода указанные расходы учитываются в налоговой базе также по мере списания сырья и материалов в производство, но лишь после их фактической оплаты поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример 1

ООО "Фромаж" занимается производством сыров, творога, йогурта и другой молочной продукции. В процессе производства творога образуется молочная сыворотка, которая согласно установленной технологии используется для изготовления питьевого йогурта. Материальные расходы организации, связанные с выпуском творога, в октябре 2010 года составили 480 000 руб. (без учета НДС). В соответствии с методикой оценки возвратных отходов, утвержденной в организации, стоимость молочной сыворотки, полученной в октябре при производстве творога, равна 75 000 руб. Вся эта сыворотка сразу же передавалась в цех, занимающийся выпуском питьевого йогурта.

В октябре организация использовала в производстве питьевого йогурта лишь часть сыворотки на сумму 70 000 руб. Остаток будет отпущен в производство в ноябре 2010 года. В октябре материальные расходы организации, связанные с выпуском питьевого йогурта, составили 320 000 руб. (без учета НДС и стоимости возвратных отходов). В налоговом учете ООО "Фромаж" применяет метод начисления.

Сумма материальных расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, уменьшается на стоимость образовавшихся возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Поэтому в октябре 2010 года организация исключила из материальных расходов стоимость молочной сыворотки, полученной в течение этого месяца в процессе производства творога. Таким образом, материальные расходы на выпуск творога, которые ООО "Фромаж" признало в налоговом учете в октябре, составили 405 000 руб. (480 000 руб. - 75 000 руб.).

По мере отпуска молочной сыворотки в производство питьевого йогурта организация включала ее стоимость в материальные расходы. Поскольку в октябре сыворотка была передана в производство не в полном объеме, компания учла в расходах лишь 70 000 руб. Следовательно, в октябре общая сумма материальных расходов на выпуск питьевого йогурта составила 390 000 руб. (320 000 руб. + 70 000 руб.). Остаток молочной сыворотки стоимостью 5000 руб. (75 000 руб. - 70 000 руб.) организация сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в ноябре 2010 года, когда сыворотка будет передана в производство.

Возвратные отходы реализуются на сторону

Если организация продает возвратные отходы сторонним покупателям, стоимость этих отходов она оценивает по цене реализации (подп. 2 п. 6 ст. 254 НК РФ). Минфин России пояснил*(5), что при реализации возвратных отходов на сторону их нужно оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ. Таким образом, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором образовались возвратные отходы, организация уменьшает сумму материальных расходов за данный период на рыночную стоимость этих отходов.

При продаже возвратных отходов продавец вправе воспользоваться правилами, установленными в пункте 1 статьи 268 НК РФ. То есть он может уменьшить доход от реализации возвратных отходов на их рыночную стоимость (стоимость, по которой возвратные отходы оприходованы в налоговом учете и на которую были уменьшены материальные расходы) и на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. С суммы прибыли, полученной от реализации возвратных отходов, организация-продавец обязана уплатить налог на прибыль в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49.

Примечание. При реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Как определить рыночную стоимость возвратных отходов? Обратимся к положениям пунктов 3-11 статьи 40 НК РФ. Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Это указано в пункте 4 статьи 40 НК РФ.

Идентичными считаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде товаров можно не принимать во внимание (п. 6 ст. 40 НК РФ).

Справка. При расчете рыночной цены учитываются скидки и надбавки

В соответствии с положениями статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены товара (работы, услуги) налогоплательщик вправе учесть скидки и надбавки к цене, обычно применяемые при заключении сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Примерный перечень таких скидок приведен в пункте 3 статьи 40 НК РФ. В нем, в частности, указаны скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой (например, скидки, предоставляемые в рамках проведения мероприятий по продвижению на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, поиску и освоению новых рынков сбыта);

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Однородными признаются товары, которые хотя и не являются идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК РФ).

Обратите внимание: для определения рыночной цены товара необходимо учитывать сделки с идентичными (однородными) товарами, которые были заключены на момент реализации этого товара в сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 НК РФ). В частности, следует принимать во внимание такие условия сделок, как количество или объем поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, порядок расчетов, и иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. В целом условия сделки можно считать сопоставимыми, если различие между такими условиями существенно не влияет на цену товаров либо может быть учтено с помощью соответствующих поправок.

Примечание. Для определения рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Допустим, реализуемый товар является уникальным, то есть на рынке отсутствуют идентичные и однородные товары. Рыночная цена такого товара определяется с помощью метода цены последующей реализации (п. 10 ст. 40 НК РФ). Суть данного метода заключается в следующем. За основу берется цена последующей реализации (перепродажи) товара покупателем этого товара. Из указанной цены вычитаются обычные в подобных случаях затраты, понесенные покупателем при перепродаже товара и его продвижении на рынке, а также обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя. При этом в затраты покупателя не включается цена приобретения данного товара у продавца.

Вместе с тем цена последующей реализации (перепродажи) товара покупателем может быть неизвестна продавцу этого товара. То есть у организации-продавца просто нет необходимых данных для того, чтобы использовать метод цены последующей реализации. В такой ситуации рыночную цену уникального товара он может определять затратным методом. При использовании этого метода рыночная цена товара принимается равной сумме произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли (п. 10 ст. 40 НК РФ). В составе затрат при этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и реализацию товара, его транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Метод цены последующей реализации и затратный метод применяются последовательно при невозможности использования метода идентичных (однородных) товаров*(6). Иными словами, организация вправе использовать затратный метод только в том случае, если она не смогла определить рыночную цену ни методом идентичных товаров, ни методом однородных товаров, ни методом цены последующей реализации.

Как правило, рыночную стоимость возвратных отходов определяют с помощью метода идентичных (однородных) товаров. Ведь вряд ли в процессе производства могут появиться отходы, пригодные к реализации, но не имеющие при этом идентичных или однородных аналогов.

Примечание. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг учитываются сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (п. 8 ст. 40 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, ООО "Фромаж" не использует возвратные отходы (молочную сыворотку) в собственном основном или вспомогательном производстве, а реализует их ЗАО "Хлебокомбинат N 66". Предположим, рыночная цена на молочную сыворотку в октябре 2010 года составила 10 руб./л (без учета НДС). Всего в октябре ООО "Фромаж" получило в процессе производства 9300 л молочной сыворотки и в полном объеме реализовало ее названному покупателю.

Поскольку возвратные отходы (молочная сыворотка) продаются на сторону, они оцениваются в налоговом учете исходя из рыночных цен, которые определяются в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ. В октябре 2010 года ООО "Фромаж" приняло к налоговому учету молочную сыворотку в объеме 9300 л на сумму 93 000 руб. (9300 л х 10 руб./л). Одновременно организация уменьшила сумму материальных расходов, относящихся к производству творога, на рыночную стоимость молочной сыворотки. Таким образом, сумма материальных расходов, которую организация признала в этом месяце при расчете налога на прибыль, составила 387 000 руб. (480 000 руб. - 93 000 руб.).

Доход, полученный ООО "Фромаж" от реализации молочной сыворотки, - 93 000 руб. (без учета НДС). В октябре 2010 года организация уменьшила сумму полученного дохода на стоимость реализованной молочной сыворотки, то есть на 93 000 руб. (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Понятие возвратных отходов не определено ни в бухгалтерских стандартах, ни в различных методических указаниях (методических рекомендациях) по бухгалтерскому учету. Для каждой отрасли производства оно закреплено в отраслевых методических рекомендациях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Определение возвратных отходов, содержащееся в указанных документах, как правило, слово в слово совпадает с определением, приведенным в пункте 6 статьи 254 НК РФ*(7).

Примечание. В большинстве отраслевых методических рекомендаций приводятся также конкретные наименования возможных возвратных отходов, образующихся в данной отрасли промышленности.

В бухгалтерском учете стоимость отходов, образующихся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), оценивается исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. Иными словами, как и в налоговом учете, она определяется по цене возможного использования или по цене продажи. Это указано в пункте 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Порядок определения цены возвратных отходов в бухгалтерском учете организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей бухучета. Для сближения налогового и бухгалтерского учета целесообразно установить одинаковые методики оценки возвратных отходов и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Иначе бухгалтеру придется делать дополнительные расчеты и применять нормы ПБУ 18/02.

По аналогии с налоговым учетом в бухучете стоимость оприходованных возвратных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство (п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Примечание. Отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием наименования и количества отходов.

Пример 3

Продолжим рассмотрение примера 1. В бухгалтерском учете ООО "Фромаж" к счету 10 открыты субсчета 10-1 "Сырье и материалы" и 10-12 "Возвратные отходы". Для упрощения примера предположим, что в октябре у организации не было иных затрат, связанных с производством творога и йогурта питьевого.

В октябре 2010 года в бухгалтерском учете ООО "Фромаж" сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10-1

- 480 000 руб. - переданы в производство сырье и материалы, необходимые для выпуска творога;

Дебет 20 Кредит 10-1

- 320 000 руб. - переданы в производство сырье и материалы, необходимые для выпуска питьевого йогурта;

Дебет 10-12 Кредит 20

- 75 000 руб. - оприходованы возвратные отходы (молочная сыворотка) и уменьшена сумма материальных затрат за месяц;

Дебет 20 Кредит 10-12

- 70 000 руб. - переданы в производство возвратные отходы (молочная сыворотка);

Дебет 43 Кредит 20

- 405 000 руб. (480 000 руб. - 75 000 руб.) - сформирована себестоимость готовой продукции (творога);

Дебет 43 Кредит 20

- 390 000 руб. (320 000 руб. + 70 000 руб.) - сформирована себестоимость готовой продукции (йогурта питьевого).

На 1 ноября 2010 года в бухучете числится остаток молочной сыворотки на сумму 5000 руб. Этот остаток отражается по дебету счета 10-12.

Выручка, полученная организацией от реализации возвратных отходов на сторону, отражается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Стоимость проданных возвратных отходов, по которой они были приняты продавцом к бухгалтерскому учету, включается в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). При этом делаются проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- признана выручка от реализации возвратных отходов стороннему покупателю;

Дебет 91-2 Кредит 68 Субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10

- списана стоимость возвратных отходов.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это указано в пункте 2.3 Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности (утверждена Минсельхозпродом России 19.03.96).

*(2) Об этом говорится в разделах III и VI Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях (утверждены Минсельхозпродом России 12.01.2000).

*(3) Форма N М-15 утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а, а форма N ТОРГ-12 - постановлением этого же ведомства от 25.12.98 N 132.

*(4) Подробнее о методах оценки сырья и материалов, применяемых в налоговом учете при их отпуске в производство, читайте в РНК, 2010, N 18. - Примеч. ред.

*(5) Письма Минфина России от 24.08.2007 N 03-03-06/1/591, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/595 и от 26.04.2010 N 03-03-06/4/49.

*(6) Такое же мнение высказал Минфин России в письмах от 18.01.2006 N 03-04-08/12 и от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144.

*(7) См., например, пункт 4.1.12 Методических рекомендаций по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции (утверждены приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 N 537).