Имущественный вклад в уставный капитал: особенности бухгалтерского и налогового учета для учредителя (Э.В. Куликова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Имущественный вклад в уставный капитал: особенности бухгалтерского и налогового учета для учредителя

Российское законодательство предоставляет юридическим лицам право учреждать другие юридические лица. Уставный капитал создаваемой организации может быть оплачен путем передачи имущества. В статье мы расскажем о том, как правильно отразить связанные с этим операции в бухгалтерском и налоговом учете организации-учредителя.

Учреждаем хозяйственное общество

Вышеуказанное право закреплено п. 5 ст. 66 ГК РФ: юридические лица могут становиться учредителями (участниками) хозяйственных товариществ и обществ. Хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом (п. 1 ст. 66 ГК РФ). Уставный капитал определяет минимальный размер имущества хозяйственного общества, гарантирующего интересы его кредиторов (п. 1 ст. 90, п. 1 ст. 99 ГК РФ).

Чаще всего новая организация создается в форме общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества - открытого или закрытого. Уставный капитал ООО разделен на доли, уставный капитал АО - на акции (п. 1 ст. 87 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона об ООО*(1), п. 1 ст. 2 Закона об АО*(2)). Законодательство устанавливает минимальный размер уставного капитала: 10 000 руб. для ООО и ЗАО, 100 000 - для ОАО (п. 1 ст. 14 Закона об ООО, ст. 26 Закона об АО).

Созданию общества предшествует заключение договора о его учреждении. Этот документ определяет порядок осуществления учредителями совместной деятельности по учреждению общества, величину его уставного капитала, размер и номинальную стоимость доли каждого из учредителей (для АО - категории и типы акций), а также порядок и сроки оплаты долей или акций (п. 5 ст. 11 Закона об ООО, п. 5 ст. 9 Закона об АО). Договор не является учредительным документом общества.

На момент государственной регистрации ООО его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину. Оставшуюся часть следует оплатить в течение срока, определенного договором об учреждении, но не позднее, чем через год после госрегистрации (п. 1, 2 ст. 16 Закона об ООО). Причем закон не содержит требования об оплате каждым из учредителей половины своего вклада, поэтому кто-то из них на момент создания общества может оплатить свою долю полностью, кто-то - частично, а кто-то - не оплатить совсем.

Похожие требования установлены для АО. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей (п. 3 ст. 99 ГК РФ, п. 2 ст. 25 Закона об АО). Размещенные акции - это те акции, которые приобретены акционерами (п. 1 ст. 27 Закона об АО). Не менее половины акций, распределенных при учреждении общества, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента его государственной регистрации, вторая половина - в течение года с момента регистрации, если меньший срок не предусмотрен договором об учреждении (п. 1 ст. 34 Закона об АО).

Вновь созданные организации обычно являются дочерними или зависимыми по отношению к своему учредителю. Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые первым обществом (п. 1 ст. 105 ГК РФ). Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций АО или более 20% уставного капитала ООО (п. 1 ст. 106 ГК РФ). Бухгалтерское законодательство устанавливает особые требования по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации о дочерних и зависимых обществах (об этом речь пойдет ниже), а НК РФ предоставляет налоговым органам право контролировать цены по сделкам, заключенным с этими обществами (пп. 1 п. 2 ст. 40, п. 1 ст. 20).

К сведению. Налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган обо всех случаях своего участия в российских и иностранных организациях не позднее чем через месяц со дня начала такого участия (пп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Бухгалтерский учет долей и акций

В бухгалтерском учете организации ценные бумаги и вклады в уставные капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) признаются финансовыми вложениями и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 3, 8 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(3)). Принципы формирования первоначальной стоимости финансовых вложений установлены п. 9-17 ПБУ 19/02. Так, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02). Доли в уставном капитале ООО и акции АО, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, относятся к финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, поэтому их первоначальная стоимость изменению не подлежит (п. 18, 21 ПБУ 19/02).

Активы признаются в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении условий, содержащихся в п. 2 ПБУ 19/02:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

С целью своевременного отражения операций на счетах бухгалтерского учета попробуем разобраться, в какой момент вложения в уставный капитал вновь создаваемой организации будут удовлетворять совокупности вышеперечисленных условий.

Согласно п. 1 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном органе в порядке, установленном Законом о госрегистрации*(4). Моментом такой регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в ЕГРЮЛ (единый государственный реестр юридических лиц); с этого момента юридическое лицо считается созданным (п. 2 ст. 51 ГК РФ, п. 2 ст. 11 Закона о госрегистрации, п. 3 ст. 2 Закона об ООО, п. 5 ст. 2 Закона об АО).

В указанном реестре содержатся сведения о юридическом лице, в том числе о его учредителях (участниках) и о размерах и номинальной стоимости принадлежащих им долей. Данная информация отражается в выписке из ЕГРЮЛ, которая может быть предоставлена юридическому лицу по его запросу (п. 20, 22 Постановления N 438*(5)). Факт регистрации подтверждается свидетельством о государственной регистрации юридического лица по форме N Р51001 (п. 3 ст. 11 Закона о госрегистрации, п. 7 Постановления N 438, п. 5 Постановления N 439*(6)). Таким образом, свидетельство о государственной регистрации и выписка из ЕГРЮЛ с содержащимися в ней сведениями об учредителях (участниках) и размере уставного капитала являются документами, подтверждающими права организации-учредителя на его долю в уставном капитале ООО. Основной документ, подтверждающий права юридического лица на принадлежащие ему акции, - выписка из реестра акционеров, которая предоставляется держателем реестра акционеру по его требованию. В реестре указываются сведения о каждом из акционеров и о количестве и категориях принадлежащих им акций (ст. 44, 46 Закона об АО).

Согласно п. 1 ст. 87 и п. 1 ст. 96 ГК РФ участники (акционеры) несут риск убытков, связанных с деятельностью хозяйственного общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей или акций. Речь идет о риске потери вложенных денежных средств или имущества. Участники, не полностью оплатившие свою часть уставного капитала, несут солидарную ответственность по обязательствам общества в пределах стоимости неоплаченной части принадлежащих им долей или акций. Таким образом, риск потери капитала возникает не в момент фактического погашения задолженности по взносам в уставный капитал, а в момент возникновения прав на доли или акции, то есть в момент приобретения создаваемым обществом статуса юридического лица.

Доли и акции удостоверяют права их владельцев на получение части прибыли (п. 1 ст. 67 ГК РФ, п. 1 ст. 8 Закона об ООО, п. 2 ст. 31 и п. 2 ст. 32 Закона об АО). Выплата дивидендов до полной оплаты всего уставного капитала ООО или АО запрещена (п. 1 ст. 29 Закона об ООО, п. 1 ст. 43 Закона об АО). Однако это не означает, что неоплаченные доли или акции не удовлетворяют критериям финансовых вложений, поскольку в ПБУ 19/02 речь идет не о фактическом получении дохода, а о способности активов приносить доход. Доля в уставном капитале коммерческой организации обладает данной способностью с момента своего возникновения. Это следует из содержания п. 1 ст. 50 ГК РФ: основной целью создания коммерческой организации является извлечение прибыли. А хозяйственные общества, в том числе АО и ООО, относятся к коммерческим организациям (п. 2 ст. 50 ГК РФ).

Таким образом, все три условия, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02, выполняются на момент регистрации юридического лица: учредитель располагает документами, удостоверяющими его права, несет риски, обусловленные этими правами, и может рассчитывать на получение прибыли или каких-то иных экономических выгод.

Для обобщения информации об инвестициях в уставные капиталы других организаций Планом счетов предназначен балансовый счет 58 "Финансовые вложения". Для отражения возникшего обязательства по оплате уставного капитала мы рекомендуем использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Таким образом, в "день рождения" нового предприятия в бухгалтерском учете организации-учредителя будет сделана проводка: Дебет 58 Кредит 76. При внесении денежных средств или при передаче имущества в счет оплаты уставного капитала счет 76 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, внеоборотных активов, материально-производственных запасов и т.д.

Такой, казалось бы, простой порядок отражения операций на практике соблюдается не всегда: распространена ситуация, когда вложения в уставный капитал отражаются в бухгалтерском учете не на дату госрегистрации общества, а в момент фактического перечисления денежных средств или передачи имущества (напомним, что на дату государственной регистрации кто-то из учредителей может оплатить свою долю лишь частично, а кто-то - не оплатить совсем). Очевидно, этому способствуют рекомендации, содержащиеся в Инструкции к Плану счетов: финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Однако такие рекомендации противоречат выводам, которые мы сделали, основываясь на нормах гражданского законодательства и ПБУ 19/02.

Кроме того, вновь созданная организация является самостоятельным юридическим лицом, которое в соответствии со ст. 48 ГК РФ имеет обособленное имущество, отвечает по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде и имеет самостоятельный баланс. С момента ее регистрации у учредителя появляется обязательство по оплате уставного капитала, закрепленное нормой п. 2 ст. 67 ГК РФ.

Причем данное обязательство возникает в силу закона, и после прохождения процедуры государственной регистрации уже не зависит от волеизъявления самого учредителя. В связи с этим вполне очевидно, что отсутствие данного обязательства в пассиве бухгалтерского баланса учредителя - юридического лица будет рассматриваться как искажение бухгалтерской отчетности.

Примечание. Оплата долей и акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами, имущественными либо иными правами, имеющими денежную оценку (п. 1 ст. 15 Закона об ООО, п. 2 ст. 34 Закона об АО).

Сделанные выводы вполне согласуются с содержанием абз. 3 п. 44 Приказа N 34н*(7): объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект.

Формирование первоначальной стоимости вклада, оплаченного имуществом

В счет оплаты уставного капитала могут передаваться основные средства, материалы, товары, иное имущество или имущественные права, например, право аренды земельного участка. Денежная оценка такого вклада производится по соглашению между участниками общества (п. 6 ст. 66 ГК РФ). Если номинальная стоимость доли участника составляет более 20 000 руб., а также при оплате неденежными средствами акций акционерного общества, в целях определения стоимости передаваемого имущества должен привлекаться независимый оценщик (п. 2 ст. 15 Закона об ООО, п. 3 ст. 34 Закона об АО). Номинальная стоимость долей или акций не может превышать стоимость вносимого имущества, определенную независимым оценщиком.

В соответствии с п. 12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Однако в практике бухгалтерского учета на сегодняшний день существует еще один подход к оценке финансовых вложений - по балансовой стоимости передаваемого имущества. Сторонники этого подхода руководствуются п. 44 Приказа N 34н, согласно которому финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора. А фактические затраты инвестора - это балансовая стоимость передаваемых активов. Кроме того, п. 85 Методических указаний по учету ОС*(8) содержит специальную норму, по которой стоимость доли в уставном капитале должна оцениваться по остаточной стоимости передаваемых основных средств. В Письме от 07.12.2007 N 07-05-06/310 Минфин рекомендует организациям руководствоваться данным принципом и при передаче материалов в счет вклада в уставный капитал: первоначальная стоимость финансовых вложений будет равна стоимостной оценке переданных материалов, по которой они отражены в бухгалтерском балансе. Отметим, что чуть раньше, в Письме от 27.08.2007 N 07-05-06/220, финансисты давали совершенно другие рекомендации: руководствоваться Методическими указаниями по учету ОС при отражении операций выбытия основных средств по всем основаниям, за исключением передачи в уставный капитал.

Таким образом, финансовые вложения в виде вкладов в уставные капиталы других организаций, оплаченные неденежными средствами, могут оцениваться по балансовой или по рыночной стоимости вносимого имущества. Ввиду противоречивости нормативных актов оба варианта на сегодня имеют право на существование. И все-таки оценка по рыночной стоимости, на наш взгляд, в большей степени отвечает требованию достоверности бухгалтерской отчетности. Напомним, что в ст. 3 Закона о бухгалтерском учете сформулированы основные задачи бухгалтерского учета, одной из которых является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. В то же время оценка по балансовой стоимости позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет (об этом речь пойдет чуть ниже).

Итак, читатель вправе отдать предпочтение одному из предложенных вариантов, закрепив сделанный выбор в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(9)). Мы рассмотрим пример отражения операций в бухгалтерском учете для обоих вариантов.

Пример 1

ЗАО "Машиностроительный завод" учредило дочернее предприятие ООО "Автодеталь". В счет оплаты уставного капитала переданы пресс-формы, первоначальная стоимость которых составила 4 000 000 руб.; сумма начисленной амортизации - 3 000 000 руб. Рыночная стоимость передаваемого оборудования, подтвержденная независимым оценщиком, - 1 500 000 руб.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете учредителя операций по формированию уставного капитала дочернего предприятия.

1. Финансовые вложения оцениваются по балансовой стоимости передаваемого имущества.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал	58	76	1 000 000
Списана первоначальная стоимость передаваемого имущества	01-2	01-1	4 000 000
Списана сумма начисленной амортизации	02	01-2	3 000 000
Погашена задолженность по оплате уставного капитала	76	01-2	1 000 000

2. Финансовые вложения оцениваются по рыночной стоимости имущества.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформирована первоначальная стоимость доли в уставном капитале	58	76	1 500 000
Списана первоначальная стоимость передаваемого имущества	01-2	01-1	4 000 000
Списана сумма начисленной амортизации	02	01-2	3 000 000
Погашена задолженность по оплате уставного капитала	76	01-2	1 000 000
Отражен внереализационный доход	76	91-1	500 000
Отражен ПНА (500 000 руб. х 20%)	68	99	100 000

Разница между балансовой и рыночной стоимостью передаваемого имущества признается прочим доходом или расходом организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(10), п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(11)). В налоговом учете эти доходы и расходы не признаются.

Восстановление НДС при передаче имущества

Передача имущества в уставный капитал не признается объектом обложения НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Не облагается налогом и передача имущественных прав (письма Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/42, от 07.09.2009 N 03-07-11/221, от 18.09.2008 N 03-07-07/93). При этом НДС, уплаченный и правомерно принятый к вычету в момент приобретения имущества, подлежит восстановлению передающей стороной (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). В отношении амортизируемого имущества налог следует восстановить в сумме, пропорциональной остаточной стоимости, в отношении прочего имущества - в полном объеме. Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором происходит передача активов. Счета-фактуры, на основании которых суммы налога были приняты к вычету, регистрируются в книге продаж учредителя (п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(12)). В случае отсутствия счетов-фактур, например, в связи с истечением срока их хранения, в книге продаж можно зарегистрировать бухгалтерскую справку. При этом исчисление суммы НДС, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов (Письмо Минфина России от 20.05.2008 N 03-07-09/10).

Восстановленный передающей стороной НДС подлежит вычету у принимающей организации, а чтобы она могла реализовать право на вычет, сумма восстановленного налога должна быть указана в документах (например, в актах приемки-передачи имущества), которыми оформляется передача (п. 3 ст. 170 НК РФ). Эти документы регистрируются в книге покупок организации-получателя по мере возникновения прав на налоговый вычет. Таким образом, у учредителя не возникает обязанность по составлению счета-фактуры.

В бухгалтерском учете восстановленный НДС может либо увеличивать первоначальную стоимость финансовых вложений, либо относиться на финансовые результаты. Поскольку данный вопрос не урегулирован нормативными актами по бухгалтерскому учету, организация вправе самостоятельно выбрать тот или иной способ, закрепив его в учетной политике.

Тем из наших читателей, которые предпочитают руководствоваться официальными разъяснениями, мы советуем отражать восстановленный НДС в составе финансовых вложений, поскольку именно такие рекомендации содержатся в письмах Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262, от 19.12.2006 N 07-05-06/302, УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 19-11/063175. Тем же, кто не считает официальную позицию бесспорной, можно посоветовать обратиться к учредительным документам создаваемого общества. Если в них предусмотрено, что НДС передается учредителем или акционером в оплату его доли в уставном капитале, то есть является частью его вклада в уставный капитал, то и стоимость доли, на наш взгляд, целесообразно сформировать с учетом НДС. Если же восстановленный налог не рассматривается как вклад в уставный капитал, его следует отнести на финансовые результаты.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. На момент принятия к учету пресс-форм ЗАО "Машиностроительный завод" воспользовалось правом на вычет НДС в сумме 720 000 руб. НДС, подлежащий восстановлению на основании пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, составит 180 000 руб. (720 000 х 1 000 000 / 4 000 000)

Рассмотрим различные варианты отражения в бухгалтерском учете операций по восстановлению НДС.

1. Финансовые вложения оцениваются по балансовой стоимости передаваемого имущества; НДС относится на увеличение первоначальной стоимости доли.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал	58	76	1 180 000
Списана первоначальная стоимость передаваемого имущества	01-2	01-1	4 000 000
Списана сумма начисленной амортизации	02	01-2	3 000 000
Погашена задолженность по оплате уставного капитала	76	01-2	1 000 000
Восстановлена сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету	19	68	180 000
Погашена задолженность по оплате уставного капитала	76	19	180 000

2. Восстановленный НДС не является вкладом в уставный капитал. В этом случае операции по выбытию основных средств и по формированию первоначальной стоимости финансовых вложений аналогичны тем, что были рассмотрены в примере 1. отражение восстановленного НДС на счетах бухгалтерского учета будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Восстановлена сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету	19	68	180 000
Восстановленный НДС отражен в составе прочих расходов	91-2	19	180 000

Налог на прибыль

Налогообложение операций по передаче имущества в уставный капитал регулируется п. 3 ст. 270 НК РФ, согласно которому расходы в виде взноса в уставный капитал не учитываются в целях налогообложения прибыли, а в силу пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика - акционера или участника не возникает ни прибыли, ни убытка при оплате принадлежащих ему акций или долей. При этом стоимость самих акций или долей признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности. Если при вводе объекта основных средств в эксплуатацию применялась амортизационная премия, восстанавливать ее не нужно (Письмо Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

Первоначальная стоимость вклада может быть увеличена на сумму дополнительных расходов передающей стороны. О каких дополнительных расходах идет речь? Это расходы, непосредственно связанные с созданием организации и формированием ее уставного капитала: уплата госпошлины, плата за услуги нотариуса и независимого оценщика, таможенные платежи, затраты на демонтаж и транспортировку передаваемого имущества и т.д. Указанные расходы увеличивают стоимость долей или акций только в том случае, если они предусмотрены учредительным договором и являются частью вклада в уставный капитал (см. постановления ФАС СЗО от 21.01.2008 N А52-193/2007, ФАС ЗСО от 26.03.2007 N Ф04-1392/2007). В противном случае стоимость акций или долей для целей налогообложения формируется без учета этих сумм. При этом налоговые органы квалифицируют их как не учитываемые для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 270 НК РФ.

Обычно такие выводы не поддерживаются судами. Например, Постановлением ФАС СЗО от 28.05.2008 N А05-6869/2007 признан ошибочным вывод налоговой инспекции о том, что затраты на независимую оценку имущества, передаваемого в уставный капитал другой организации, не связаны с финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика и не направлены на получение им дохода. Поскольку доходы от долевого участия в других организациях учитываются при налогообложении прибыли на основании п. 1 ст. 250 НК РФ, расходы по оценке передаваемого имущества направлены на получение доходов и должны учитываться при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов. Кроме того, как указал суд, обязательность привлечения независимого оценщика для оценки неденежного вклада прямо предусмотрена законодательством.

Восстановленный участником НДС не относится на увеличение стоимости вклада. Это следует из совокупности норм пп. 1 п. 3 ст. 170 и пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Кроме того, согласно официальной позиции, выраженной в Письме УФНС по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862, сумма восстановленного НДС не может признаваться расходом при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

От редакции. На наш взгляд, данное заявление достаточно спорное, поскольку в Налоговом кодексе запрета на учет НДС в расходах не содержится, правда, и судьба его не определена. Поэтому мы не видим причин для поддержки официальной точки зрения и считаем, что НДС нужно учитывать в расходах на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако данный подход, вероятно, вызовет споры с контролирующими органами.

Подведем итоги. Бухгалтерское законодательство предоставляет организациям некоторую свободу выбора при отражении операций по формированию уставного капитала в учете, в то время как НК РФ такой свободы не дает. Доходы или расходы, возникающие в том случае, когда стоимость вкладов оценивается исходя из рыночной стоимости передаваемых активов, в налоговом учете не признаются. Поэтому у организации, выбравшей такой вариант оценки финансовых вложений, возникают постоянные разницы и соответствующие им суммы ПНО или ПНА, которые она должна отразить на счетах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"*(13). Признание сумм восстановленного НДС в качестве прочего расхода приведет к возникновению ПНО.

На что обратить внимание при составлении бухгалтерской отчетности?

В заключение мы хотели бы привлечь внимание читателя к некоторым наиболее распространенным ошибкам, связанным с отражением информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности.

Первая из них состоит в том, что стоимость принадлежащих организации долей формирует строку 250 "Краткосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса, что противоречит требованиям ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций"*(14). В соответствии с п. 19 данного стандарта в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны быть показаны с делением на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства, срок обращения или погашения которых составляет менее 12 мес. после отчетной даты, относятся к краткосрочным. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Требование о разделении в отчетности финансовых вложений в зависимости от срока их обращения содержится и в п. 41 ПБУ 19/02. Для отражения информации о долгосрочных финансовых вложениях организации предназначена строка 140 "Долгосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса. Пунктом 3 ст. 2 Закона об ООО и п. 5 ст. 2 Закона об АО предусмотрено, что общество создается без ограничения срока, если иное не установлено его уставом. Очевидно, что в большинстве случаев вложения в другие организации осуществляются на долгосрочную перспективу. Поэтому в бухгалтерской отчетности учредителя такие активы должны показываться как долгосрочные (если, конечно, уставом не предусмотрено создание нового общества на срок менее 12 мес.).

Вторая из часто встречающихся ошибок заключается в отсутствии информации об учрежденных организациях в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Требование о раскрытии такой информации содержится в ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах"*(15). К связанным сторонам относятся, в частности, юридические лица, в которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, владеет более чем 20% уставного капитала (пп. "а" п. 4 ПБУ 11/2008, ст. 4 Федерального закона от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках"). Таким образом, связанными сторонами являются дочерние и зависимые общества. Информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности отдельным разделом (п. 14 ПБУ 11/2008). Обращаем ваше внимание на то, что даже если в отчетном периоде организация не осуществляла никаких операций со связанными с нею сторонами, информация о них все равно должна войти в пояснительную записку (п. 13 ПБУ 11/2008). Если же такие операции имели место, раскрытию подлежит информация об этих операциях (п. 10 ПБУ 11/2008). Отметим, что не применять ПБУ 11/2008 могут лишь кредитные организации и субъекты малого предпринимательства (п. 1, 3 ПБУ 11/2008).

К сведению. Организация, у которой имеются дочерние и зависимые общества на территории России или за ее пределами, помимо собственной бухгалтерской отчетности должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность (п. 91 Приказа N 34н). Порядок ее составления регулируется либо Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности*(16), либо международными стандартами финансовой отчетности.

Э.В. Куликова,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(2) Федеральный закон от 26.02.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

*(4) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(5) Правила ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438.

*(6) Постановление Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей".

*(7) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(8) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(10) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(11) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(12) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(13) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(14) Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(15) Утверждено Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н.

*(16) Утверждены Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112.