Бухгалтерский учет и налогообложение операций по залогу земельных участков (И.В. Зюзина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по залогу земельных участков

Статья предназначена для бухгалтеров, столкнувшихся с необходимостью отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации операций по залогу земельных участков. Как правило, передача участка земли в залог связана с привлечением дополнительных денежных средств путем получения кредита или займа. Часто строителям приходится сталкиваться и с таким видом залога, как ипотека в силу закона. А в случае невыполнения обязательств, обеспеченных залогом, возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете залогодателя операций по выбытию предмета залога.

Правовые основы договора залога

Определение залога дано в ст. 1 Закона о залоге*(1): залог - способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом.

Применительно к залогу земельных участков необходимо учитывать, что возможны два вида залога: залог земельного участка с расположенными на нем объектами недвижимости (ипотека) и залог земельного участка в чистом виде. Если рассматривать залог земельных участков с точки зрения строительной деятельности, то большее внимание следует уделить ипотеке.

В любом случае при заключении договора о залоге нужно учесть следующее. Договор заключается в письменной форме и обязательно должен содержать вид залога, суть обеспеченного залогом требования, размер требования, сроки исполнения обязательств, состав и стоимость заложенного имущества.

Следует обратить внимание, что договор залога имущества, подлежащего государственной регистрации, в обязательном порядке подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Примечание. Условие о залоге также обязательно должно быть включено в договор, по которому возникает обеспеченное залогом обязательство.

Залогодателем может выступать лицо, обладающее правами собственности или полного хозяйственного ведения на предмет залога, и в общих случаях залогодатель сохраняет право распоряжения заложенным имуществом, если иное не предусмотрено законом или договором.

Как уже указывалось выше, предметом залога могут быть только земельные участки или земельные участки с расположенными на них объектами недвижимости. В первом случае необходимо руководствоваться земельным законодательством. В случае с залогом земельных участков, находящихся под предприятиями, зданиями, сооружениями и иными недвижимыми объектами (ипотека), применяется Закон об ипотеке*(2).

Обратите внимание! В соответствии с п. 1 ст. 13 Закона об ипотеке права залогодержателя могут быть также удостоверены закладной, за исключением случаев, когда в ипотеку передается предприятие как имущественный комплекс.

В зависимости от прав залогодателя на земельный участок существуют следующие особенности:

- заложены могут быть земельные участки, не исключенные из оборота и не ограниченные в обороте в соответствии с федеральным законом;

- земельный участок, переданный по договору аренды, может использоваться арендатором как предмет залога в пределах срока договора аренды с согласия собственника земельного участка;

- земельный участок, находящийся в общей долевой или совместной собственности, может быть заложен только в доле, принадлежащей гражданину или юридическому лицу, выделенной в натуре из общего участка;

- ипотека земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности, не допускается (ст. 63 Закона об ипотеке).

Исключение из последнего пункта - земельные участки, предназначенные для жилищного строительства или для комплексного освоения в целях жилищного строительства и переданные в обеспечение возврата кредита, предоставленного кредитной организацией на обустройство данных земельных участков посредством строительства объектов инженерной инфраструктуры (п. 1 ст. 62 Закона об ипотеке).

При передаче в залог (ипотеку) земельного участка, на котором уже имеются построенные здания, строения, сооружения либо осуществляется их строительство, необходимо учитывать, что залог может распространяться или не распространяться на находящиеся на участке (в том числе строящиеся) объекты, что, соответственно, следует предусмотреть условиями договора залога. При отсутствии таких указаний и при наличии на земельном участке объектов недвижимости залог автоматически распространяется на все имеющиеся на земельном участке строения, что подтверждается арбитражной практикой (см. Определение ВАС РФ от 27.08.2010 N ВАС-11871/10).

Обратите внимание! Залогодатель обязан вести книгу записи залогов, которая предоставляется для ознакомления любому заинтересованному лицу. На залогодателе лежит ответственность за своевременность и правильность внесения сведений о залоге. Он обязан в полном объеме возместить потерпевшим убытки, возникшие из-за несвоевременности внесения записей в книгу, их неполноты или неточности, уклонения от обязанности предоставлять книгу для ознакомления (ст. 18 Закона о залоге).

Строительные организации, осуществляющие строительство с привлечением средств дольщиков, сталкиваются с таким видом залога, как ипотека в силу закона. Согласно ст. 13 Закона о долевом строительстве*(3) предметом ипотеки в силу закона, обеспечивающей исполнение застройщиком его обязательств перед участниками долевого строительства, является принадлежащее застройщику имущество: земельный участок, строящиеся (создаваемые) на земельном участке многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости. При этом залогодержателями являются участники долевого строительства. Указанные положения закона ограничивают права застройщика по дальнейшему залогу земельного участка, обязывая его получать согласие дольщиков (п. 7 ст. 13 Закона о долевом строительстве).

Об учете и налогах

Бухгалтерскому учету у залогодателя и залогодержателя подлежат обязательства, обеспеченные договором залога. Стоимость заложенного имущества отражается у залогодержателя на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в оценке, согласованной сторонами в договоре; у заемщика - на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Для целей налогообложения прибыли стоимость имущества, переданного в качестве залога, не включается в состав расходов залогодателя (п. 32 ст. 270 НК РФ). Соответственно, у залогодержателя такое имущество не учитывается в доходах (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При передаче имущества в залог право собственности на него к залогодержателю не переходит, поэтому объекта обложения НДС у залогодателя не возникает (п. 1 ст. 146, ст. 39 НК РФ).

Прекращение договора залога. Обращение взыскания на заложенное имущество

В соответствии со ст. 352 ГК РФ основаниями для прекращения договора залога являются:

- прекращение обеспеченного залогом обязательства;

- требование залогодателя в связи с грубым нарушением залогодержателем обязанностей по содержанию и хранению имущества, в результате чего создается угроза утраты этого имущества;

- гибель заложенной вещи (прекращение заложенного права), если залогодатель не восстановил, не заменил предмет залога;

- продажа предмета залога с публичных торгов;

- приобретение залогодержателем заложенного имущества, так как его реализация оказалась невозможной.

В случае прекращения договора залога в связи с исполнением обеспеченных им обязательств в бухгалтерском учете залогодателя отражается списание суммы выданного обеспечения по кредиту счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", а залогодержатель, в свою очередь, производит запись по кредиту счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

При обращении взыскания на заложенное имущество предмет залога подлежит реализации. Согласно п. 1 ст. 348 ГК РФ залогодержатель приобретает право обратить взыскание на предмет залога, если в день наступления срока исполнения обязательства, обеспеченного залогом, оно не будет исполнено, за исключением случаев, если по закону или договору такое право возникает позже либо в силу закона взыскание может быть осуществлено ранее. При этом следует учесть некоторые особенности, предусмотренные указанной статьей. Обращение взыскания на предмет залога не допускается, если допущенное должником нарушение обеспеченного залогом обязательства незначительно, то есть составляет менее 5% стоимости заложенного имущества, либо просрочка платежа составляет менее трех месяцев.

Если заложенное имущество все же реализуется, то необходимо соблюсти порядок, установленный ст. 349-351 ГК РФ.

Взыскание на заложенное имущество может осуществляться в судебном или внесудебном порядке. Причем во втором случае возможны два варианта:

- по соглашению залогодателя с залогодержателем (добровольно);

- на основании соглашения между сторонами по исполнительной надписи нотариуса (принудительно) (п. 5 ст. 349 ГК РФ, п. 6 ст. 55 Закона об ипотеке).

При обращении взыскания на заложенное имущество в судебном порядке реализация предмета залога осуществляется путем проведения публичных торгов, которые, как правило, организуются и проводятся судебными приставами. В случае объявления публичных торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество по его начальной продажной цене на публичных торгах и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные ипотекой этого имущества.

К сведению. Согласно п. 1 ст. 58 Закона об ипотеке организатор публичных торгов объявляет их несостоявшимися в случаях, когда:

1) на публичные торги явилось менее двух покупателей;

2) на публичных торгах не сделана надбавка против начальной продажной цены заложенного имущества;

3) лицо, выигравшее публичные торги, не внесло покупную цену в установленный срок.

В отношении земельных участков, находящихся в муниципальной собственности, и земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена, если такие земельные участки предназначены для жилищного строительства или для комплексного освоения в целях жилищного строительства и передаются в обеспечение возврата кредита, предоставленного кредитной организацией на обустройство данных земельных участков посредством строительства объектов инженерной инфраструктуры, суд может установить порядок реализации, предусмотренный п. 4 ст. 62.1 Закона об ипотеке. В этом случае аукцион проводится согласно ст. 38.1 ЗК РФ с учетом следующих особенностей:

- начальная продажная цена устанавливается решением суда об обращении взыскания на заложенный земельный участок;

- организатором аукциона является специализированная организация, выбираемая залогодержателем с согласия залогодателя;

- предельное количество повторных аукционов и величина снижения на них начальной продажной цены определяются залогодержателем с согласия залогодателя, а в случае возникновения спора - организатором аукциона.

Теперь остановимся более подробно на обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке.

Удовлетворение требований залогодержателя во внесудебном порядке не допускается в случаях, указанных в п. 2 ст. 55 Закона об ипотеке, в том числе если предметом ипотеки являются земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности, и земельные участки, государственная собственность на которые не разграничена, если такие земельные участки предназначены для жилищного строительства или для комплексного освоения в целях жилищного строительства и передаются в обеспечение возврата кредита, предоставленного кредитной организацией на обустройство данных земельных участков посредством строительства объектов инженерной инфраструктуры.

В силу ст. 55 Закона об ипотеке соглашение об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке между залогодателем и залогодержателем может быть заключено отдельно или соответствующее условие может быть включено в договор об ипотеке.

Примечание. Не допускается приобретение заложенного имущества залогодержателем с зачетом в счет покупной цены требований залогодержателя к должнику, если предметом ипотеки является земельный участок.

Согласно п. 1 ст. 59 Закона об ипотеке реализация заложенного имущества по соглашению сторон производится путем проведения открытого аукциона организатором торгов. Организатор торгов действует от имени залогодержателя или от своего имени на основании договора с залогодержателем, вознаграждение за проведение торгов удерживается из суммы, вырученной при реализации предмета ипотеки. При этом если вознаграждение организатора торгов превышает 3% от стоимости предмета ипотеки, то разница между 3% и общей суммой вознаграждения возмещается залогодержателем за свой счет.

Порядок проведения аукциона регулируется ст. 59 Закона об ипотеке. До проведения аукциона залогодержатель или организатор торгов направляют залогодателю уведомление о необходимости исполнения обязательства, обеспеченного ипотекой. Уведомление направляется заказным письмом и должно содержать размер неисполненного обязательства, предложение исполнить обязательство, обеспеченное ипотекой, а также предупреждение о том, что при неисполнении обязательства в указанный срок залогодержатель вправе обратить взыскание на заложенное имущество.

При невыполнении требований залогодателем в течение 10 дней со дня получения уведомления организатор торгов направляет залогодателю, залогодержателю уведомление о торгах и опубликовывает извещение о торгах. С момента первой публикации извещения о проведении торгов залогодатель не имеет права совершать сделки с заложенным имуществом, в противном случае такие сделки могут быть признаны недействительными.

К сведению. С момента первой публикации извещения о торгах до даты проведения торгов должно пройти не менее 10 дней (п. 9 ст. 59 Закона об ипотеке).

Извещение о проведении торгов подлежит публикации в периодическом издании, являющемся официальным информационным изданием органа исполнительной власти субъекта РФ по месту нахождения недвижимого имущества.

Залогодатель по письменному требованию залогодержателя должен не позднее трех дней до начала торгов передать все документы на предмет залога, необходимые для проведения торгов.

Если стоимость имущества превышает 500 тыс. руб., для определения его продажной цены необходимо заключение независимого оценщика. В этом случае начальная продажная цена определяется как сумма, составляющая не менее 80% от оценочной стоимости (п. 10, 11 ст. 59 Закона об ипотеке).

Пунктом 14 ст. 59 Закона об ипотеке залогодержателю предоставлено право подписывать все необходимые для реализации предмета залога документы, в том числе акты приема-передачи имущества.

Сумма, вырученная от реализации заложенного имущества, распределяется в соответствии со ст. 61 Закона об ипотеке следующим образом. Сначала удерживается сумма, необходимая для покрытия расходов, связанных с обращением взыскания на имущество, затем полученные после удержания денежные средства распределяются между кредиторами, заявившими свои требования, остаток перечисляется залогодателю. По общему правилу залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, то есть включая проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенного имущества (если предмет залога находится у залогодержателя).

Если денежных средств от продажи предмета залога недостаточно для удовлетворения требований залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника (п. 5 ст. 350 ГК РФ). Если сумма, вырученная от реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом обязательства, разница перечисляется залогодателю (п. 6 ст. 350 ГК РФ).

Учет и налоги

По результатам реализации предмета залога в бухгалтерском учете залогодателя отражается выбытие имущества и погашение требований кредитора.

Пример

ООО "Альфа" получило заем под залог земельного участка с расположенным на нем объектом недвижимости. Общая стоимость заложенного имущества определена сторонами в сумме 7 000 000 руб.

На момент обращения взыскания на заложенное имущество ООО "Альфа" имело задолженность перед залогодержателем по сумме займа - 3 000 000 руб., по начисленным процентам - 500 000 руб., штраф за просрочку исполнения обязательства - 200 000 руб.

Предмет залога был продан с торгов за 8 500 000 руб., в том числе земельный участок - 2 500 000 руб., объект недвижимости - 6 000 000 руб. (включая НДС).

Первоначальная стоимость земельного участка составляет 2 000 000 руб., объекта недвижимости - 5 500 000 руб., накопленная амортизация по нему на момент продажи - 825 000 руб.

Бухгалтер отразит операции следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана первоначальная стоимость земельного участка	01-2	01-1	2 000 000
Учтена в составе прочих расходов стоимость земельного участка	91-2	01-2	2 000 000
Списана стоимость объекта недвижимости	01-2	01-1	5 500 000
Списана начисленная амортизация по объекту недвижимости	02	01-2	825 000
Учтена в составе прочих расходов остаточная стоимость объекта недвижимости (5 500 000 - 825 000) руб.	91-2	01-2	4 675 000
Отражен доход от продажи предмета залога в расчетах с залогодержателем (организатором торгов)	76	91-1	8 500 000
Начислен НДС с выручки от реализации объекта недвижимости (6 000 000 руб. / 118 х 18)*(1)	91-2	68	915 254
Погашена задолженность по кредиту и начисленным процентам перед залогодержателем (3 000 000 + 500 000) руб.	66 (67)	76	3 500 000
Списана сумма выданного обеспечения		009	7 000 000
Получены денежные средства в сумме превышения дохода от продажи предмета залога над задолженностью перед заимодавцем (8 500 000 - 915 254 - 3 500 000 - 200 000) руб.	51	76	3 884 746
*(1) В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом обложения НДС.

Из примера видно, что для погашения обязательств должника перед кредитором достаточно было продажи одного объекта залога - недвижимого имущества, однако следует учитывать принцип единства судьбы земельных участков и прочно связанных с ним объектов, установленный п. 4 ст. 35 ЗК РФ, согласно которому отчуждение объекта недвижимости может производиться вместе с земельным участком, на котором он расположен.

Таким образом, даже если предметом залога был объект недвижимости, расположенный на земельном участке, без залога самого земельного участка (например, если права собственности на земельный участок были приобретены залогодателем после заключения договора залога), в случае обращения взыскания на предмет залога недвижимость будет реализовываться вместе с земельным участком, на котором она находится. При этом, если земельный участок не является предметом залога, кредитор-залогодержатель не имеет преимущественного права удовлетворения своих требований, обеспеченных ипотекой, из вырученной от продажи участка денежной суммы. Размер этой суммы в общей сумме выручки должен определяться исходя из соотношения начальных продажных цен помещения и земельного участка (п. 17 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с договором об ипотеке, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 28.01.2005 N 90).

И.В. Зюзина,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге".

*(2) Федеральный закон от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)".

*(3) Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".