Зима - период затишья? (М.В. Моисеев, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Зима - период затишья?

Все имеет свой ритм: свет, музыка, дыхание, сердце. Вот и периоды строительства нередко подчинены ритмам земли - суточным и годовым. Нас, как счетных работников, по вполне понятным причинам интересуют последние, ведь именно с ними нередко связаны периоды строительства. Так, устройство дорожных покрытий из горячих асфальтобетонных смесей по традиционной технологии осуществляется при температуре не ниже +5°C весной и +10°C осенью (п. 7.1 Технических рекомендаций по устройству дорожных конструкций с применением асфальтобетона. ТР 103-07*(1)).

Для некоторых подрядчиков сезон строительства, наоборот, совпадает с холодным периодом. В частности, на вечномерзлых грунтах трассовые строительно-монтажные работы должны выполняться преимущественно в зимний строительный сезон при промерзании деятельного слоя на глубину не менее 0,6 м, обеспечивающую устойчивую работу строительной техники (п. 27.5 СП 34-116-97*(2)).

Напомним требование п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(3): расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными затратами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Именно поэтому при сезонности проводимых работ мы вынуждены организовывать учет особым образом. Об этом и пойдет речь в настоящей статье.

Налог на добавленную стоимость

Характерная особенность сезонного производства состоит в том, что в течение определенного периода времени подрядчик не осуществляет реализации результатов своих работ, тем не менее в эти периоды приобретаются товары (работы, услуги), которые впоследствии используются в деятельности, облагаемой НДС. В связи с чем нередко возникает вопрос: в каком периоде налогоплательщик вправе принять к вычету (возместить) предъявленный налог? Позиция чиновников на этот счет сформировалась давно и заключается в следующем: в случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу не определяет, принимать к вычету суммы НДС оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по НДС (письма Минфина РФ от 22.06.2010 N 03-07-11/260, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, от 29.07.2010 N 03-07-11/317, от 01.10.2009 N 03-07-11/245, УФНС по г. Москве от 20.10.2009 N 16-15/109168 и др.)

Справедливости ради отметим, что подобная точка зрения не находит поддержки у судей, причем на самом представительном уровне (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05). В качестве примеров, как говорится, посвежее приведем ссылки на пару судебных актов кассационной инстанции. Так, ФАС МО в Постановлении от 24.09.2010 N КА-А40/11526-10 указал, что право на налоговый вычет по НДС возникает у налогоплательщика в случае соблюдения требований Налогового кодекса и не зависит от фактической реализации приобретенных товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде.

Другой суд отметил, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов по НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов (Постановление ФАС ПО от 04.02.2010 N А55-8837/2009). И таких примеров более чем достаточно.

Примечание. Возмещение НДС может производиться в том налоговом периоде, в котором подрядчик не отражал реализацию результатов выполненных работ.

Напомним основные моменты, касающиеся возмещения НДС. Согласно ст. 176 НК РФ если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Процедура эта многоступенчата и начинается с камеральной налоговой проверки (общий срок составляет три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ)), по результатам которой выносится одно из трех решений (п. 3 ст. 176 НК РФ):

- о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

- о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению;

- об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению.

В случае вынесения решения о возмещении НДС полностью или частично в силу п. 7 ст. 176 НК РФ одновременно принимается решение о зачете (возврате) налога.

О принятом решении о возмещении (полном или частичном) либо об отказе в возмещении, а также решении о зачете (возврате) сумм НДС налогоплательщику сообщается не позднее пяти рабочих дней со дня принятия решения (п. 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 176 НК РФ).

При наличии недоимки по другим федеральным налогам (например, по НДФЛ или налогу на прибыль), соответствующим пеням и (или) штрафам на основании п. 4 ст. 176 НК РФ налоговый орган самостоятельно производит зачет сумм НДС в счет погашения названных задолженностей. Возврат сумм НДС осуществляется при наличии соответствующего письменного заявления налогоплательщика на указанный им банковский счет.

Особенности бухгалтерского учета

Как известно, все затраты подрядчика можно условно разделить на постоянные и переменные. Первые обычно являются косвенными, то есть прямо не зависят от объема выполняемых работ. В качестве примера можно привести расходы на содержание управленческого персонала.

Вторые (переменные) - это традиционно прямые затраты, то есть непосредственно связанные с выполнением работ. К ним, в частности, относятся заработная плата сезонных работников, непосредственно участвующих в процессе строительства, и амортизация основных средств. Скажем про эти переменные затраты несколько слов.

Сезонными признаются работы, которые в силу климатических и иных природных условий выполняются в течение определенного периода (сезона), не превышающего, как правило, шести месяцев (ст. 293 ТК РФ).

С работниками, занятыми на таких работах, заключаются срочные трудовые договоры, которые прекращают свое действие по окончании сезона. При этом условие о сезонности обязательно должно быть указано в тексте договора (ст. 59, 79, 294 ТК РФ).

Не нужно забывать, что в конце сезона за каждый отработанный месяц работнику положено два рабочих дня отпуска, которые оплачиваются исходя из суммы фактически начисленной заработной платы за период действия трудового договора, деленной на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время в период действия трудового договора (ст. 295 ТК РФ, п. 11 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы*(4), Письмо Минздравсоцразвития РФ от 05.03.2008 N 535-17).

Что касается амортизации основных средств, то при сезонных работах она также имеет свои особенности. В силу п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(5) и п. 56 Методических указаний по учету ОС*(6) по таким объектам годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. Следовательно, если организация работает, например, только несколько месяцев в году, то вся сумма годовой амортизации должна быть признана в течение этого периода.

В активном периоде порядок учета затрат такой же, как и в строительных организациях, не зависящих от сезонов. Вопросы обычно возникают по поводу расходов, учтенных в период бездействия организации. Бухгалтерское сообщество выработало два взаимоисключающих подхода (элемент учетной политики) по учету затрат, возникающих в межсезонный период, причем оба они обеспечивают соблюдение принципа соответствия доходов и расходов.

Расходы будущих периодов

Подведем под данный подход теоретическую базу. В силу п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(7) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Согласно п. 94 Методических указаний по учету МПЗ*(8) стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов.

Получается, что все расходы в период межсезонья собираются на счете 97, а затем во время сезона производства работ списываются в себестоимость их выполнения (равномерно или исходя из экономически обоснованной базы, например фонда оплаты труда основных производственных рабочих).

Пример 1

Подрядчик занимается строительством дорог и с ноября 2009 г. по март 2010 г. (включительно) работы не ведет. Согласно учетной политике предприятия все затраты межсезонья учитываются на счете 97 и затем списываются равномерно. В декабре 2009 г. производился ремонт дорожно-строительной техники силами сторонних организаций. Стоимость ремонта составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Для упрощения примера другие расходы не рассматриваются.

В бухгалтерском учете будет составлена следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2009 г.
Затраты по ремонту техники признаны в составе расходов будущих периодов (2 360 000 - 360 000) руб.	97	60	2 000 000
Отражен предъявленный подрядчику НДС	19	60	360 000
НДС принят к вычету	68	19	360 000
Погашена задолженность за ремонт дорожно-строительной техники	60	51	2 360 000
Отражено отложенное налоговое обязательство (2 000 000 руб. х 20%)*	68	77	400 000
Ежемесячно с апреля по октябрь 2010 г.
Списаны расходы будущих периодов в себестоимость работ по строительству дорог (2 000 000 руб. / 7 мес.)	20	97	285 714
Уменьшено отложенное налоговое обязательство (400 000 руб. / 7 мес.)	77	68	143
* В главе 25 НК РФ особых правил учета доходов и расходов для сезонных предприятий не установлено, поэтому в целях налогообложения прибыли расходы на ремонт будут учтены в 2009 году.

Резервирование

Второй способ соотнести доходы и расходы - это резервирование. Этот вариант подкрепляется п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, в котором указано, что в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства (правила формирования резерва должны содержаться в учетной политике предприятия).

Для этих целей Планом счетов предназначен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Зарезервированные таким образом суммы, переходящие на следующий год, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по отдельной статье.

К сведению. В целях налогообложения прибыли отчисления в резерв в связи с сезонным характером производства не осуществляются, поэтому при признании в бухгалтерском учете расхода в виде суммы начисленного резерва у организации возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, которую можно рассматривать как постоянную, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства.

При признании в налоговом учете расходов, связанных с сезонным характером производства, которые в бухгалтерском учете относятся за счет образованного резерва (не формируют бухгалтерскую прибыль), у предприятия также возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянного налогового актива (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(9)).

Для упрощения последующих примеров мы не будем принимать во внимание ни НДС, ни постоянные налоговые обязательства с постоянными налоговыми активами.

Поскольку такой резерв формируется исходя из плановых показателей, для повышения достоверности годовой бухгалтерской отчетности в рамках итоговой инвентаризации суммы резерва могут корректироваться (п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(10)).

Пример 2

Подрядчик занимается строительством дорог и с ноября по март (включительно) работы не ведет. Затраты межсезонья погашаются за счет созданного в 2010 г. резерва. По расчетам, которые легли в основу формирования резерва, ежемесячные постоянные расходы пассивного периода (длительностью 5 мес.) составляют 500 000 руб.

Годовая сумма амортизации основных средств - 40 000 руб. Фактические ежемесячные постоянные расходы составили:

- в ноябре и декабре 2010 г. - 550 000 и 580 000 руб. соответственно;

- с января по март 2011 г. - по 450 000 руб./мес.

Согласно принятой подрядчиком учетной политике инвентаризация резервов производится два раза в год - в декабре и в марте.

В бухгалтерском учете будет составлена такая корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно с апреля по октябрь 2010 г.
Отражено начисление резерва по подготовительным работам в связи с сезонным производством (500 000 руб. х 5 мес. / 7 мес.)	25 (26)	96	357 143
Отражено начисление амортизации в активный период (40 000 руб. / 7 мес.)	20	02	5 714
Ноябрь 2010 г.
За счет резерва списаны расходы на обслуживание производства и управление им	96	25, 26	550 000
Декабрь 2010 г.
За счет резерва списаны расходы на обслуживание производства и управление им	96	25, 26	580 000
После проведенной инвентаризации в себестоимость отчетного года списана часть фактических расходов, не учтенная посредством резерва (500 000 руб. х 2 мес. - 550 000 руб. - 580 000 руб.)	25, 26	96	130 000
Ежемесячно с января по март 2011 г.
За счет резерва списаны расходы на обслуживание производства и управление им	96	25, 26	450 000
Март 2011 г.
Неиспользованная часть резерва на основании проведенной инвентаризации списана в состав прочих доходов (500 000 - 450 000) руб. х 3 мес.	96	91-1	150 000

В силу п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы.

Полагаем, что в приведенной норме имеет место ошибка или, если угодно, опечатка. Поясним. Счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Составляя корреспонденцию счетов Дебет 97 Кредит 96, мы фактически удваиваем расходы: первый раз - в 2010 году, когда создавали резерв, второй раз - в 2011 году, когда повторно включаем в расходы суммы, ранее излишне зарезервированные. Счет 96 в результате данной операции не закрывается и в учете продолжает числиться ничем не обоснованный резерв.

На основании изложенного напрашивается вывод, что правильной будет проводка Дебет 96 Кредит 91-1 на сумму 150 000 руб. (которая и приведена в примере).

В дополнение к сказанному укажем еще на одно несоответствие. В том же пункте "методички" говорится, что остатка на конец года по резерву не должно быть. Однако данное требование, в нашем случае, прямо противоречит п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В силу принципа lex posterior derogat priori (закон последующий отменяет закон предыдущий), который, например, нашел отражение в Постановлении КС РФ от 29.06.2004 N 13-П, мы не только вправе, но и обязаны отразить в балансе сальдо по кредиту счета 96, иное противоречит как действующим правилам, так и здравому смыслу.

М.В. Моисеев,

эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Управлением научно-технической политики в строительной отрасли.

*(2) Инструкция по проектированию, строительству и реконструкции промысловых нефтегазопроводов, утв. Приказом Минтопэнерго РФ от 23.12.1997 N 441.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(4) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(6) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(8) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(10) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.