Вопрос: Организация приобрела несколько помещений в здании (торговый зал, склад, помещения для продавцов и т.п.) для осуществления торговой деятельности и учла их как единый объект основных средств в январе 2009 года. По данному объекту имеются следующие данные: первоначальная стоимость составила 1 000 000 руб.; он отнесен к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования 400 мес.; применяется линейный метод начисления амортизации; амортизационная премия составила 10%. В 2009-2010 годах организация занималась только торговой деятельностью, проводимой в данных помещениях. При этом в 2009 году она осуществляла одновременно... ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2010 г.)

Организация приобрела несколько помещений в здании (торговый зал, склад, помещения для продавцов и т.п.) для осуществления торговой деятельности и учла их как единый объект основных средств в январе 2009 года. По данному объекту имеются следующие данные:

- первоначальная стоимость составила 1 000 000 руб.;

- он отнесен к 10-й амортизационной группе со сроком полезного использования 400 мес.;

- применяется линейный метод начисления амортизации;

- амортизационная премия составила 10%.

В 2009-2010 годах организация занималась только торговой деятельностью, проводимой в данных помещениях. При этом в 2009 году она осуществляла одновременно розничную торговлю, в отношении которой уплачивала ЕНВД, и оптовую торговлю, в отношении которой уплачивала налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. С января 2010 года организация, посчитав, что оптовая торговля нерентабельна, стала осуществлять только розничную торговлю. В августе 2010 года признав нерентабельной и розничную торговлю, и решив в будущем заняться производственной деятельностью, организации приняла решение о продаже данного объекта недвижимости. Недвижимость в сентябре 2010 года продана за 826 000 руб. (в том числе НДС). В этом же месяце была осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю.

В учетной политике для целей налогообложения сказано, что расходы, относящиеся одновременно к деятельности, облагаемой налогом на прибыль и ЕНВД, распределяются ежемесячно исходя из доли дохода за месяц от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, в общем доходе. Выручка ежемесячно с февраля по декабрь 2009 года составляла:

- от оптовой торговли - 100 000 руб.;

- от розничной торговли - 300 000 руб.

Как по данному объекту рассчитать сумму амортизационных отчислений за 2009 и 2010 год, амортизационную премию, а также сумму убытка от реализации?

Амортизационные отчисления в 2009 году. Из пункта 9 ст. 274 НК РФ следует, что расходы организаций, осуществляющих виды деятельности, облагаемые в соответствии с общим режимом налогообложения и ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. По нашему мнению, в соответствии с этим порядком в расходах учитываются и амортизационные отчисления, а также амортизационная премия, начисленные по рассматриваемому объекту в 2009 году, когда он использовался в деятельности, облагаемой в рамках обоих режимов налогообложения. Подобный подход следует, например, из Постановления ФАС УО от 16.02.2009 N Ф09-445/09-СЗ, в котором сказано: если основное средство одновременно используется в деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения и ЕНВД, то начисленные по нему амортизационные отчисления включаются в расходы исходя из доли выручки.

Отметим, что в Налоговом кодексе не прописано, за какой период нужно распределять общие расходы. У финансистов нет единой позиции по этому вопросу. Приведем два мнения:

- общие расходы распределяются за отчетный период исходя из показателей, полученных нарастающим итогом (письма от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224);

- общие расходы распределяются ежемесячно исходя из показателей, сложившихся в рамках каждого месяца в отдельности (письма от 17.03.2008 N 03-11-04/3/121, от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403).

В рассматриваемой ситуации общие расходы в соответствии с учетной политикой организации распределяются ежемесячно. Общий порядок начисления налоговой амортизации и амортизационной премии сохраняется. Необходимо обратить внимание на применение некоторых норм. Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Пункт 9 ст. 258 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств. При этом такой актив после его ввода в эксплуатацию включается в амортизационную группу (подгруппу) по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии. Амортизационная премия признается косвенным расходом того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основного средства (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Из сказанного следует: так как объект основных средств был введен в эксплуатацию в январе 2009 года, то амортизационная премия начисляется в феврале 2009 года и, начиная с февраля, начисляется амортизация.

Сумма амортизационной премии составляет 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, начиная с февраля 2009 года, составляет 2 250 руб. ((1 000 000 руб. - 100 000 руб.) / 400 мес.).

В 2009 году ежемесячно общие затраты, относящиеся к обоим режимам налогообложения, учитывались в расходах в доле, составляющей 25% (100 000 / 400 000 х 100%).

Соответственно, за 2009 год в расходах будут учтены, в частности:

- амортизационная премия в размере 25 000 руб. (100 000 руб. х 25%);

- сумма амортизационных отчислений, начисленных за 11 мес., составившая 6 187,5 руб. ((2 250 руб. х 11 мес.) х 25%).

Амортизационные отчисления в 2010 году. Согласно п. 5 ст. 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта. В 2010 году объект использовался только для осуществления розничной торговли. Кроме этого, нужно учесть, что перечень случаев приостановления начисления налоговой амортизации Налоговым кодексом ограничен и в него не включена ситуация, когда объект временно используется только в деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, за период с января по сентябрь 2010 года по рассматриваемому объекту будет начислена амортизация в сумме 20 250 руб. (2 250 руб. х 9 мес.). Но эта сумма не будет включена в расходы, так как в этом периоде объект не использовался в деятельности, облагаемой налогом на прибыль.

Реализация объекта. В 2010 году рассматриваемые помещения использовались только в деятельности, облагаемой ЕНВД, - розничной торговле. Реализация данного объекта - отдельный вид предпринимательской деятельности, не поименованный в п. 2 ст. 346.26 НК РФ и не признаваемый частью розничной торговли, поэтому облагается налогом на прибыль. Аналогичный вывод следует из официальных разъяснений финансистов (см., например, Письмо от 02.04.2010 N 03-11-06/3/50).

Расходы и финансовый результат от реализации учитываются в соответствии с пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 268 НК РФ. Доходы от реализации уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, и на сумму расходов, связанных с реализацией. Если данные расходы превышают сумму выручки от реализации объекта, то полученный убыток учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ предусматривает, что в случае реализации ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основного средства, по которому была начислена амортизационная премия, сумма премии подлежит восстановлению и включению в налоговую базу.

Порядок действий в ситуации, когда до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию реализуют амортизируемое основное средство, по которому была начислена амортизационная премия, неоднократно рассматривался в официальных разъяснениях контролирующих органов (см., например, письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490, от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@), где высказана единая позиция: остаточная стоимость такого основного средства определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии. Сумма восстановленной премии должна быть включена в состав внереализационных доходов.

Мы будем руководствоваться этим порядком. В соответствии с ним организация в отчетном периоде за девять месяцев 2010 года в состав внереализационных доходов включит сумму амортизационной премии, учтенной в расходах по данному объекту, равную 25 000 руб.

Сумму остаточной стоимости на дату реализации объекта, по нашему мнению, нужно рассчитывать путем уменьшения первоначальной стоимости на сумму:

- амортизационной премии;

- начисленной с февраля 2009 по сентябрь 2010 года амортизации в полном размере, то есть с учетом амортизационных отчислений, не включенных в расходы.

Таким образом, сумма остаточной стоимости составит 855 000 руб. (1 000 000 руб. - 100 000 руб. - (2 250 руб. х 20 мес.)). Следовательно, убыток от реализации составит 155 000 руб. (855 000 - 700 000).

Сумма убытка будет учитываться ежемесячно в расходах в течение 380 мес. (400 - 20) в сумме 408 руб. (155 000 руб. / 380 мес.).

Таким образом, организация:

- начиная с октября 2010 года, будет ежемесячно учитывать в расходах 408 руб. в течение 380 мес.;

- за девять месяцев 2010 года отразит в составе внереализационных доходов сумму амортизационной премии в размере 25 000 руб.

В.В. Донской,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

1 ноября 2010 г.

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2010 г.