Восстанавливаем амортизационную премию (С. Шестакова, "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.)

Восстанавливаем амортизационную премию

Увеличить расходы, да еще на законном основании - заманчиво. Но у каждой "медали" есть оборотная сторона. Поговорим об амортизационной премии.

Налогоплательщик имеет право (не обязан!) включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств. Аналогично в отношении расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Этот вид расхода в налоговом учете называется "амортизационной премией".

Внимание! Вниманию индивидуальных предпринимателей! Чиновники отметили: если вы приобрели основное средство, которое будете использовать в деятельности, вы вправе уменьшить базу по НДФЛ на сумму амортизационной премии в размере от 10 до 30 процентов от первоначальной стоимости купленного объекта (письмо Минфина России от 17 сентября 2010 г. N 03-04-05/3-557).

Если вы воспользовались этим правом, а затем реализуете основное средство ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, то премию придется восстановить (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Данное положение распространено на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ).

Как восстанавливать

Восстановление амортизационной премии - это увеличение размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии во внереализационный доход (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. N 03-03-06/1/364). Амортизационные отчисления, учтенные в расходах в предшествующих периодах, пересчитывать не надо.

Причем подлежит восстановлению общая сумма амортизационной премии, которая была применена и при вводе в эксплуатацию, и при модернизации за период эксплуатации основного средства (письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. N 03-03-06/2/141).

Налоговый кодекс не предусматривает ограничений, связанных со сроком полезного использования основных средств, для целей восстановления амортизационной премии. Поэтому если полностью самортизированное основное средство, к которому ранее применялась амортизационная премия, реализовано до истечения пятилетнего срока с даты его ввода в эксплуатацию, то организация обязана включить в состав внереализационных доходов полную сумму амортизационной премии, ранее учтенную в расходах (письмо Минфина России от 27 июля 2010 г. N 03-03-06/1/490).

При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит (письма Минфина России от 16 марта 2009 г. N 03-03-06/2/142, от 23 января 2009 г. N 03-03-06/1/30, от 27 июля 2010 г. N 03-03-06/1/490).

Документальное оформление

Применение амортизационной премии предусмотрено в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, в связи с этим возникает налогооблагаемая временная разница, которой соответствует отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02). Главной задачей бухгалтера становится не только правильное отражение премии в учете, но и ее документальное оформление.

При восстановлении амортизационной премии следует составить бухгалтерскую справку, например так (см. документ 1).

Документ 1

ООО "Бык"

Бухгалтерская справка

              от 25.10.2010 г.           N 14-44

В октябре 2010 года реализован холодильник, бывший в эксплуатации 2 года, по Договору N 17-К с ООО "Теленок", Акт о приеме-передаче основных средств N 7 К данному объекту согласно учетной политике была применена амортизационная премия, которая при продаже ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию требует восстановления и отражения в доходах - сумма 333 000 руб. (ст. 258 НК РФ). Так как норма предусмотрена исключительно для налогового учета, то в бухгалтерском данного дохода не будет. Согласно ПБУ 18/02 возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 66 600 руб. (333 000 руб. х 20%).

В связи с этим в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 66 600 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Главный бухгалтер                 Антоненко               Антоненко М.Ж.

                             ------------------         -----------------

Затем нужно отразить восстановление амортизационной премии в налоговом регистре. Это может выглядеть так (см. документ 2). В итоге картина очень печальная, так как применять амортизационную премию, если объект реализуется, оказывается не выгодно. А заранее спланировать, будете вы продавать основное средство или нет, не всегда возможно.

Документ 2

Регистр налогового учета доходов/расходов от реализации амортизируемого имущества

Наименование объекта                       станок 1254

                     ----------------------------------------------------

Единица измерения                              шт.

                  -------------------------------------------------------

Дата ввода в эксплуатацию                15 января 2008 г.

                         ------------------------------------------------

Срок полезного использования                 48 мес.

                            ---------------------------------------------

Фактический срок эксплуатации                24 мес.

                             --------------------------------------------

Амортизация в налоговом учете             линейный метод

                             --------------------------------------------

Балансовая стоимость (без НДС)	Расходы по реализации	Сумма амортизационной премии (АП)	Сумма восстановленной АП	База для расчета амортизации ("1" - "3")	Сумма начисленной амортизации
1	2	3	4	5	6
300 000	25 000	90 000	90 000	210 000	105 000

Остаточная стоимость (без НДС) ("1" - "3" - "6")	Остаточная стоимость + расходы по реализации	Выручка от реализации (без НДС)	Прибыль (убыток) от реализации (без НДС)	Итого внереализационный доход
7	8	9	10	11
105 000	130 000	175 000	45 000	135 000

С. Шестакова,

ведущий эксперт

"Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2010 г.