"Выявленное" имущество: налоговый учёт до и после 2010 года (О. Дьячкова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2010 г.)

"Выявленное" имущество: налоговый учёт до и после 2010 года

Комментарий к письму Минфина России от 10.09.10 N 03-03-06/1/584 "О праве налогоплательщика уменьшить доходы от реализации имущества на сумму расходов, указанных в абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ".

Федеральным законом от 25.11.09 N 281-ФЗ в отношении материальных расходов были внесены поправки в главу 25 "Налог на прибыль" НК РФ, которые вступили в силу 1 января 2010 года. Речь идёт о порядке учёта в целях налогообложения прибыли стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), которые выявлены в ходе инвентаризации, получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Кроме того, Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ (комментарий к документу опубликован в "720 часов" N 9-10, 2010) внесены дополнения в статью 254 НК РФ, которые "заработали" со 2 сентября 2010 года. Они касаются учёта стоимости МПЗ, полученных при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств.

Применение этих норм в отношении перечисленного имущества, выявленного до 1 января 2010 года, вызывает вопросы у налогоплательщиков. Как правильно применять поправки, специалисты Минфина России разъяснили в комментируемом письме от 10.09.10 N 03-03-06/1/584.

Имущество, выявленное в ходе инвентаризации

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяют и документально подтверждают их наличие, определяют состояние и оценивают (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте").

Порядок проведения инвентаризации материальных ценностей регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, далее - Методические указания).

Результаты инвентаризации отражают в учёте и отчётности того месяца, в котором была закончена инвентаризация (п. 5.5 Методических указаний).

Излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (подп. "а" п. 3 ст. 12 закона N 129-ФЗ, подп. "а" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н)).

Под текущей рыночной стоимостью материалов в бухгалтерском учёте понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 2, 9 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н).

Стоимость излишков материалов, выявленных при инвентаризации, признаётся в бухгалтерском учёте в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).

В налоговом учёте доходы в виде стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами (п. 20 ст. 250 НК РФ). При этом доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.

До 2010 года при передаче в производство МПЗ, выявленных в ходе инвентаризации, они оценивались в налоговом учёте по сумме налога, уплаченного с рыночной стоимости. Иными словами, в целях налогообложения в расходы можно было включать лишь 20% рыночной стоимости излишков МПЗ.

Пример 1

В декабре 2009 года в ходе инвентаризации организация выявила излишки сырья, рыночная стоимость которых составила 18 000 руб. В этом же месяце сырьё было передано в производство.

В бухгалтерском учёте были сделаны следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91 субсчёт "Прочие доходы"

- 18 000 руб. - оприходованы на склад излишки сырья по рыночной стоимости;

Дебет 20 Кредит 10

- 18 000 руб. - сырьё передано в производство.

В налоговом учёте сырьё было включено в состав расходов по стоимости, равной сумме налога, начисленного с дохода, - 3600 руб. (18 000 руб. х 20%). В результате образовалась постоянная разница 14 400 руб. (18 000 - 3600), на основании которой сформировано постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчёт "ПНО/ПНА" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 2880 руб. (14 400 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

С 1 января 2010 года правила учёта изменились. Теперь при передаче в производство МПЗ, выявленных в ходе инвентаризации, налогоплательщики могут включать в состав материальных расходов рыночную стоимость этих МПЗ, учтённую в доходах, а не сумму налога, как было раньше (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

А как быть с имуществом, которое было выявлено в ходе инвентаризации до 2010 года? Можно ли в отношении его использовать рассматриваемую поправку?

По мнению чиновников, высказанному в комментируемом письме, не имеет значения период, когда МПЗ были выявлены в ходе инвентаризации. Если они передаются в использование после 1 января 2010 года, то налогоплательщик вправе включить в состав материальных расходов рыночную стоимость этих МПЗ.

Пример 2

Изменим частично условия предыдущего примера. Предположим, что сырьё, выявленное в ходе инвентаризации в 2009 году, было передано для использования в производстве в январе 2010 года. В этом случае в налоговом учёте в состав материальных расходов сырьё включается по рыночной стоимости, отражённой во внереализационных доходах, - 18 000 руб.

Поскольку в бухгалтерском учёте в состав текущих расходов включается такая же сумма, то постоянные налоговые обязательства в этом случае не возникают.

Доходы от реализации МПЗ, выявленных в ходе инвентаризации

При продаже МПЗ, выявленных в ходе инвентаризации, в бухгалтерском учёте выручка от реализации включается в состав прочих доходов (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). В состав прочих расходов включается рыночная стоимость указанных МПЗ.

До 2010 года рыночная стоимость выявленных при инвентаризации МПЗ при их реализации в налоговом учёте в расходы не включалась.

По правилам подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ доходы от реализации прочего (неамортизируемого) имущества можно было уменьшить на цену его приобретения или создания. У имущества же, выявленного в ходе инвентаризации, отсутствовала как стоимость приобретения, так и стоимость создания. Поэтому доходы от реализации "выявленного" неамортизируемого имущества уменьшить на его стоимость было невозможно.

В результате различного порядка признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте возникали постоянные разницы, на основании которых следовало формировать постоянное налоговое обязательство.

Пример 3

Вновь изменим условия примера 1. Предположим, что в 2009 году излишки сырья, выявленного в ходе инвентаризации, организация реализовала за 23 600 рублей, в том числе НДС 18% - 3600 руб.

В бухгалтерском учёте были сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91 субсчёт "Прочие доходы"

- 23 600 руб. - включена в состав прочих доходов выручка от реализации излишков сырья;

Дебет 91 субсчёт "Прочие расходы" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 3600 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Дебет 91 субсчёт "Прочие расходы" Кредит 10

- 18 000 руб. - списана стоимость сырья, установленная на дату оприходования по результатам инвентаризации;

Дебет 91 субсчёт 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

- 2000 руб. (23 600 - 3600 - 18 000) - отражена прибыль от реализации сырья.

В налоговом учёте стоимость сырья не учитывалась в составе расходов. Поэтому налогооблагаемая прибыль составляла 20 000 руб. (23 600 - 3600). Таким образом, возникала постоянная разница, на основании которой формировалось постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчёт "ПНО/ПНА" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 3600 руб. (18 000 руб. х 20%).

От редакции. Нужно уточнить, что проблемы с уменьшением доходов от реализации на сумму расходов действительно возникали до 2010 года в отношении выявленного "неамортизируемого" имущества, то есть имущества стоимостью менее 20 000 руб., или имущества со сроком полезного использования менее 12 месяцев. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ стоимость имущества, являющегося неамортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. Что же касается аналогичного имущества, выявленного при инвентаризации, то по нему не был определён порядок оценки. Такой порядок был установлен лишь для материальных запасов и имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Законом N 281-ФЗ в подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ внесены поправки. С 1 января 2010 года доходы от реализации указанных МПЗ можно уменьшить на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 НК РФ, то есть на их рыночную стоимость, определённую в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части второй статьи 250 НК РФ.

Пример 4

Теперь изменим условия примера 3.

Предположим, что в январе 2010 года организация продала сырьё, выявленное в ходе инвентаризации в 2009 году. В этом случае в налоговом учёте в состав расходов включается рыночная стоимость сырья. А налогооблагаемая прибыль в этом случае будет такая же, как и в налоговом учёте, - 2000 руб. (20 000 - 18 000).

От редакции. Отметим, что внесённые законами N 281-ФЗ и 229-ФЗ поправки обошли вниманием один из недочётов, содержащихся в пункте 13 статьи 250 НК РФ. Среди оснований для включения во внереализационные доходы и на сегодняшний день отсутствует требование, касающееся стоимости имущества, полученного при ремонте основных средств. И если следовать буквальному прочтению этой нормы, получается, что стоимость такого имущества не подлежит включению во внереализационные доходы и, как следствие, при передаче в использование (при реализации) такого имущества на его стоимость нельзя уменьшить получаемый доход. Но Минфин закрывает глаза на эту недоработку. В своих разъяснениях (например, письма от 06.10.09 N 03-03-06/1/647, от 02.06.10 N 03-03-06/1/365) специалисты этого ведомства указывали, что в налоговом учёте, в частности, организации, эксплуатирующей транспортные средства, стоимость запасных частей, полученных в ходе ремонта этих транспортных средств, отражается как внереализационный доход. При отпуске в производство этих запасных частей в составе материальных расходов учитывается сумма дохода, учтённая ранее в составе внереализационных доходов.

Стоимость имущества, полученного при модернизации

До внесения поправок в НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ) законом N 229-ФЗ стоимость МПЗ и прочего имущества определялась как сумма дохода, рассчитанного исходя из рыночных цен в отношении:

- излишков, которые выявлены в ходе инвентаризации;

- имущества, полученного при демонтаже или разборке основных средств, выводимых из эксплуатации;

- имущества, полученного при ремонте основных средств.

Со 2 сентября 2010 года перечень затрат, учитываемых в материальных расходах, расширен. Теперь в эту группу расходов входят МПЗ и иное имущество, полученные при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств. Такие поправки внесены в абзац 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ. Действие поправок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года (п. 5 ст. 10 закона N 229-ФЗ).

Это значит, что рыночную стоимость МПЗ и иного имущества, полученных при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств, можно учесть:

- в составе материальных расходов при передаче этого имущества в использование;

- в составе расходов при реализации этого имущества.

Такой порядок действует и в отношении имущества, которое было оприходовано до вступления в силу закона N 229-ФЗ.

По операциям, которые организация осуществляла в период с 1 января по 1 сентября 2010 года с указанным имуществом, она может сделать перерасчёт и учесть при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2010 года.

От редакции. Проиллюстрируем порядок внесения изменений примером.

Пример 5

В апреле 2010 года организацией была завершена реконструкция основного средства. При её проведении получены материалы, рыночная стоимость которых 10 675 руб. В мае данные запасы были использованы при производстве продукции, которая в этом же месяце была реализована.

В бухгалтерском учёте стоимость материалов, полученных при реконструкции объекта, включается в прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99).

Их оприходование в апреле отражается в учёте следующей записью:

Дебет 10 Кредит 91-1

- 10 675 руб. - учтены МПЗ, полученные при реконструкции основного средства.

Передача же в мае материалов в производство отражается записью:

Дебет 20 Кредит 10

- 10 675 руб. - переданы в производство МПЗ, полученные при реконструкции основного средства.

В налоговом учёте при исчислении налога на прибыль за I полугодие 2010 года стоимость данных материалов была включена организацией во внереализационные доходы.

Стоимость имущества, полученного при модернизации и реконструкции объектов основных средств, по мнению финансистов, в расходы, принимаемые в целях налогообложения, не включалась, поскольку её учёт в указанных расходах НК РФ не был предусмотрен (письмо Минфина России от 17.02.10 N 03-03-06/1/75). Следуя этим разъяснениям, стоимость рассматриваемых МПЗ при исчислении налога на прибыль за первое полугодие налогоплательщик не учитывал.

В связи с этим в бухгалтерском учёте возникла постоянная разница, а это, в свою очередь, привело к необходимости начисления постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 субсчёт "ПНО/ПНА" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 2135,00 руб. (10 675 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Вступившее в силу в сентябре дополнение к абзацу 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ, действие которого распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года, позволяет организации учесть в материальных расходах стоимость имущества, полученного при реконструкции основных средств. Поэтому при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2010 года организация по этой статье расходов учитывает дополнительно 10 675 руб.

Включение в расходы в налоговом учёте стоимости рассматриваемых материалов приводит к необходимости начисления в бухгалтерском учёте постоянного налогового актива. Но, на наш взгляд, корректнее всё же сторнировать ранее начисленное постоянное обязательство:

Дебет 99 субсчёт "ПНО/ПНА" Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 2135,00 руб. - сторнирована начисленная сумма постоянного налогового обязательства.

О. Дьячкова,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2010 г.