Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2010 N 03-03-06/1/649 (О.Е. Глущенко, "Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 15.10.2010 N 03-03-06/1/649

В комментируемом Письме Минфина РФ от 15.10.2010 N 03-03-06/1/649 рассмотрен договор аренды транспортного средства без экипажа, заключенный с работником организации. В письме даны разъяснения по вопросу отнесения расходов, связанных с арендой автомобиля, в расходы при определении налога на прибыль. Эти разъяснения будут интересны тем бюджетным учреждениям, которые ведут деятельность, приносящую доход.

Если компенсация расходов работникам производится за счет средств федерального бюджета, ее сумму необходимо выплачивать в соответствии с предельными нормами, установленными Приказом N 16н*(1). В силу п. 2 Приказа N 16н выплата компенсации работникам учреждений и организаций, финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней, производится согласно порядку и условиям, предусмотренным п. 1-6, 8 и 9 Письма Минфина РФ от 21.07.1992 N 57*(2).

Если компенсация расходов осуществляется за счет средств от приносящей доход деятельности, необходимо руководствоваться размерами, определенными Постановлением N 92*(3): для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см. включительно - 1 200 руб./ мес., свыше 2 000 куб. см. - 1 500 руб./ мес. Суммы такой компенсации учитываются при определении налога на прибыль, так как согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ, то есть в размерах, определенных Постановлением N 92. Об этом сказано в комментируемом письме.

Финансисты обращают внимание на то, что на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, расходы в виде выплаты работникам компенсации за использование личного транспорта могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в тех случаях, когда их работа связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями и в пределах законодательно установленных норм.

Кроме этого, бюджетное учреждение имеет право заключить договор аренды транспортного средства с работником. Согласно ст. 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Договор аренды транспортного средства без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока. К такому договору не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные п. 2 ст. 609 ГК РФ. Арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать его надлежащее состояние, включая осуществление текущего и капитального ремонта. Кроме того, арендатор своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую. При этом, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, а также расходы, которые возникают в связи с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ).

Выплаты на основании договора аренды транспортного средства также относятся к расходам, связанным с производством и реализацией на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Об этом сказано в комментируемом письме.

Напомним, что согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. При этом размер возмещения определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Значит, в случае заключения договора аренды транспортного средства нормы Постановления N 92 не применяются, а расходы, связанные с эксплуатацией автомобиля, будут полностью включены в расчет налогооблагаемой базы по прибыли, но с учетом п. 1 ст. 252 НК РФ, при этом в бухгалтерию необходимо будет представить соответствующие документы (чеки на горюче-смазочные материалы, акты о выполненных работах по ремонту данного автомобиля и т.д.).

Сотрудники финансового ведомства подтверждают вышеизложенную позицию и указывают на то, что затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с работником фирмы, в том числе затраты в виде стоимости израсходованных горюче-смазочных материалов, затраты на техническое обслуживание, а также затраты на ремонт автомобиля, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что арендованный автомобиль используется организацией-арендатором в деятельности, связанной с получением доходов, а произведенные расходы соответствуют критериям, изложенным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

Налог на доходы физических лиц

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Таким образом, сумма арендной платы по договору аренды транспортного средства подлежит обложению на общих основаниях.

Суммы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях не облагаются НДФЛ, так как согласно абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ обложению данным налогом не подлежат все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

При этом, по мнению контролирующих органов, в случае использования личного автомобиля не облагается НДФЛ сумма компенсации, выплачиваемая работнику в пределах норм, утвержденных Приказом N 16н (Постановлением N 92). Размер компенсации, превышающий такие нормы, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (письма Минфина РФ от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87, от 26.03.2007 N 03-04-06-01/84, от 01.06.2007 N 03-04-06-01/171, от 24.12.2007 N 03-11-04/3/513, УФНС по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115, от 28.08.2007 N 28-17/1269).

Однако в последних письмах сотрудники финансового ведомства изменили свою позицию. Они дают следующие разъяснения: поскольку гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления, для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ТК РФ.

Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, освобождению от обложения налогом на доходы физических лиц в силу п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием в интересах работодателя личного имущества работника при выполнении им трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора. При этом должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов.

Такая позиция отражена в письмах Минфина РФ от 20.05.2010 N 03-04-06/6-98, от 24.03.2010 N 03-04-06/6-47.

Страховые взносы во внебюджетные фонды

Сумма арендных платежей за пользование автомобилем по договору аренды не подлежит обложению страховыми взносами, так как согласно п. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ к объектам обложения страховыми взносами не относятся выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Такие разъяснения даны в Письме Минздравсоцразвития РФ от 12.03.2010 N 550-19.

Что касается компенсации, выплачиваемой сотруднику организации за использование личного транспортного средства, то согласно пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Таким образом, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного транспортного средства, не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели) в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником.

При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, подтверждающими как право собственности работника на используемое имущество, так и расходы, понесенные им при его использовании в рабочих целях.

Такие разъяснения даны в Письме Минздравсоцразвития РФ от 06.08.2010 N 2538-19.

Бухгалтерский учет

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.12.2009 N 150н, расходы на оплату аренды в соответствии с заключенным договором относятся на подстатью 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ.

В бухгалтерском учете проводки будут выглядеть следующим образом:

1) начислена сумма арендной платы:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 302 07 730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате арендной платы за пользование имуществом"

2) выплачена сумма арендной платы сотруднику учреждения:

Дебет счета 2 302 07 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по оплате арендной платы за пользование имуществом"

Кредит счета 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения со счетов"

Если выплачивается не аренда, а денежная компенсация за использование личного имущества, она учитывается по подстатье 212 "Прочие расходы" КОСГУ Таким образом, бухгалтерские проводки будут следующими:

1) начислена денежная компенсация:

Дебет счетов 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 302 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим выплатам"

2) выплачена сумма денежной компенсации за пользование имуществом работника в служебных целях:

Дебет счета 2 302 0 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим выплатам"

Кредит счетов 2 201 04 610 "Выбытие из кассы", 2 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов".

О.Е. Глущенко,

эксперт журнала "Оплата труда в бюджетном учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда в бюджетном учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок".

*(2) Письмо Минфина РФ от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок".

*(3) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".