Площадь торгового зала: разъяснения Минфина (Д.А. Колосанов, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.)

Площадь торгового зала: разъяснения Минфина

Площадь торгового зала - ключевой показатель для исчисления ЕНВД, применяемого в отношении розничной торговли. Какие вопросы могут возникнуть при расчете данного показателя? Какие разъяснения дают Минфин и ФНС?

Площадь торгового зала: рассчитываем правильно

Положения НК РФ

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ при исчислении единого налога на вмененный доход по такому виду предпринимательской деятельности, как розничная торговля, применяется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, рабочих мест обслуживающего персонала, а также проходов для покупателей.

Разъяснения Минфина

Торговая площадь аптеки используется для продажи как покупных товаров, так и продукции собственного производства. При реализации покупных товаров применяется система налогообложения в виде ЕНВД, а в отношении продукции собственного производства - УСНО. Площадь торгового зала в магазине фактически поделена на две части - выделены прилавки, на которых находятся изделия собственного производства, прилегающие к ним проходы (площадь - 10,28 кв. м) и прилавки с покупными товарами (площадь - 17,72 кв. м). Конструктивная перегородка отсутствует.

Учитывается ли при исчислении суммы ЕНВД площадь торгового зала, используемая для осуществления деятельности по реализации продукции собственного производства, в отношении которой применяется УСНО?

Порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается единый налог на вмененный доход и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах), НК РФ не определен.

При этом при работе на упрощенной системе налогообложения для целей исчисления налога существенны исключительно стоимостные результаты деятельности. Осуществление предпринимательской деятельности по реализации товаров собственного производства на той же площади, что и розничной торговли, может рассматриваться в качестве необходимого условия для ведения такой деятельности, но не имеет значения для определения суммы налога, подлежащей уплате при УСНО.

Поэтому при осуществлении на площади торгового зала розничной торговли, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности по реализации товаров собственного производства, налогообложение которой осуществляется в рамках упрощенной системы налогообложения, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход следует учитывать общую площадь торгового зала.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 06.09.2010 N 03-11-06/3/123.

Для целей осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли предприниматель арендует торговый зал общей площадью менее 150 кв. м и является плательщиком ЕНВД с занимаемой торговой площади. В связи с планируемым расширением бизнеса он собирается арендовать несколько торговых залов в различных отдельно расположенных зданиях, при этом общая площадь каждого из таких залов составляет менее 150 кв. м.

Вправе ли предприниматель после аренды указанных торговых залов оставаться плательщиком ЕНВД, или с момента заключения договора аренды и начала использования всех торговых залов он перестает быть таковым, поскольку общая площадь торговых залов превышает 150 кв. м?

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

В силу ст. 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Согласно ст. 346.29 НК РФ при осуществлении деятельности в сфере розничной торговли используется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".

Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (ст. 346.27 НК РФ).

В целях применения гл. 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и др.).

Также следует отметить, что в случае заключения договора аренды помещения согласно п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Таким образом, если розничная торговля осуществляется с использованием нескольких торговых объектов с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, арендованных в отдельно расположенных зданиях, при условии, что на них оформлены отдельные инвентаризационные и правоустанавливающие документы, при расчете суммы ЕНВД величина физического показателя по каждому такому объекту торговли определяется отдельно. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 03.08.2010 N 03-11-11/215.

Одновременно финансисты обращают внимание налогоплательщиков на то, что для целей применения гл. 26.3 НК РФ общая площадь торговых залов всех переданных в аренду помещений учитывается только в том случае, если арендованные помещения, находящиеся в одном здании и имеющие торговые залы согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам, относятся к одному торговому объекту (магазину или павильону).

Каков порядок исчисления ЕНВД налогоплательщиком-арендатором, имеющим в наличии несколько договоров аренды торговых площадей в объекте нежилого недвижимого имущества, в результате чего образуется несколько обособленных объектов организации розничной торговли (несколько магазинов или павильонов)?

Статьей 346.27 НК РФ определено, что под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

При этом под магазином следует понимать специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а под площадью торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятую оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях гл. 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

В то же время гл. 26.3 НК РФ не содержит понятие "торговый зал".

Согласно п. 43 разд. 2.3 Государственного стандарта Российской Федерации "Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99", утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст, торговый зал магазина - это специально оборудованная основная часть торгового помещения, предназначенная для обслуживания покупателей.

Таким образом, если для осуществления розничной торговли используется стационарный объект торговой сети, часть которого предназначена для обслуживания покупателей, следует признать, что такое помещение является объектом стационарной торговой сети, имеющим торговый зал.

С учетом изложенного, а также приведенного выше понятия площади торгового зала наличие у налогоплательщика-арендатора нескольких договоров аренды торговых площадей в объекте нежилого недвижимого имущества, в результате чего образуется несколько обособленных объектов организации розничной торговли (несколько магазинов или павильонов), в целях гл. 26.3 НК РФ является основанием для учета им торговой площади отдельно по каждому объекту розничной торговли (магазину или павильону). Суммарный учет арендованных торговых площадей в этом случае не производится.

Если торговые площади объекта стационарной торговой сети на основе нескольких договоров аренды сдаются частями одному юридическому лицу (или индивидуальному предпринимателю) для организации торговли, в целях применения ЕНВД арендатору следует учитывать суммарную площадь всех арендуемых частей торговой площади торгового объекта, определяемую на основании заключенных договоров аренды.

При этом осуществляемая розничная торговля подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход только в том случае, если используемая площадь торгового зала по всем договорам аренды в данном объекте стационарной торговой сети составляет менее 150 кв. м (Письмо ФНС РФ от 02.07.2010 N ШС-37-3/5778@).

Следует отметить, что вопрос исчисления площади торгового зала в случае аренды нескольких торговых площадей в одном помещении и исчисления площади торгового зала при наличии нескольких договоров аренды в разных помещениях был одним из самых животрепещущих на протяжении всего 2010 года.

Суть проблемы	Позиция Минфина	Документ
Организация арендует в нежилом помещении торговые площади как для розничной, так и для оптовой торговли, а также под офис и склады. Торговые площади для розничной торговли занимают пять комнат и расположены на разных этажах шестиэтажного здания. Комнаты имеют отдельные входы, разделены капитальными перегородками и расположены на расстоянии друг от друга от 5 до 300 м, за каждым торговым залом закреплен персонал, в каждом торговом зале есть ККТ, различный ассортимент товаров. Переводится ли организация на ЕНВД в случае, если каждый торговый зал не превышает 150 кв. м, но при этом суммарная площадь торговых залов больше 150 кв. м?	Если находящиеся в здании помещения, имеющие торговые залы, согласно инвентаризационным и (или) правоустанавливающим документам относятся к одному торговому объекту (магазину или павильону), в целях гл. 26.3 НК РФ учитывается общая площадь торговых залов всех помещений. Если согласно инвентаризационным и (или) правоустанавливающим документам помещения, предназначенные для торговли и находящиеся в одном здании, являются разными торговыми объектами, в целях гл. 26.3 НК РФ площадь торгового зала учитывается отдельно по каждому торговому объекту	Письмо Минфина РФ от 24.06.2010 N 03-11-06/3/90
Индивидуальный предприниматель арендует два торговых зала в одном здании (первый 120 кв. м, второй - 121,5 кв. м), на каждый из которых заключен отдельный договор аренды и в каждом из которых установлен кассовый аппарат. В первом зале осуществляется торговля бытовой техникой, во втором хозяйственными товарами. Вход в арендуемые помещения один, то есть во второй зал покупатели могут пройти только через первый торговый зал. Возможно ли применение системы налогообложения в виде ЕНВД по каждому торговому залу в такой ситуации?	При аренде нескольких торговых залов в одном здании, относящихся к одному объекту торговли (магазину или павильону), в целях гл. 26.3 НК РФ учитывается общая площадь арендуемых торговых залов. Если общая площадь торговых залов одного объекта торговли (магазина или павильона) превышает 150 кв. м, предпринимательская деятельность в сфере розничной торговле, осуществляемая через данный объект торговли, подлежит налогообложению в рамках иных режимов налогообложения	Письмо Минфина РФ от 15.04.2010 N 03-11-11/101

Когда площадь торгового зала влияет на режим налогообложения

Рассмотрим несколько ситуаций из практики, когда применение того или иного режима налогообложения зависит от правильного определения площади торгового зала.

Вправе ли индивидуальный предприниматель, осуществляющий розничную торговлю через помещение, находящееся в торговом комплексе, но имеющее согласно инвентаризационным или правоустанавливающим документам торговый зал площадью более 150 кв. м, применять систему налогообложения в виде ЕНВД?

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, а также через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.

Согласно ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕНВД в отношении данных видов предпринимательской деятельности в качестве физического показателя базовой доходности используются: "площадь торгового зала" (для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы), "торговое место" или "площадь торгового места" (для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов).

Понятия объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы, объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, магазина, павильона, а также физических показателей базовой доходности "площадь торгового зала" и "торговое место" определены в ст. 346.27 НК РФ.

Данной статьей установлено, что величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" рассчитывается налогоплательщиками на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым, в частности, относятся технические паспорта на нежилые помещения, планы, схемы, экспликации, договоры аренды (субаренды) нежилых помещений или их частей и другие подобные документы.

Исходя из изложенного объекты стационарной торговой сети (их части), не соответствующие установленным НК РФ понятиям магазина и павильона, а равно и стационарные объекты организации розничной торговли (их части), фактически используемые под магазины и павильоны, в которых указанными правоустанавливающими и инвентаризационными документами площадь торгового зала не выделена (крытые рынки и ярмарки, торговые комплексы, производственные (административные) здания (строения) и т.п.), относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами через указанные выше объекты организации розничной торговли площадью не более 5 кв. м, обязаны исчислять налоговую базу по ЕНВД с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место", а при осуществлении ими розничной торговли через данные объекты площадью свыше 5 кв. м - с использованием физического показателя базовой доходности "площадь торгового места".

При этом следует иметь в виду, что гл. 26.3 НК РФ не установлены какие-либо ограничения по площади используемых для ведения розничной торговли торговых мест.

В то же время исходя из норм указанной главы НК РФ налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю через помещение, находящееся в торговом комплексе, но имеющее согласно инвентаризационным или правоустанавливающим документам торговый зал площадью более 150 кв. м, не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД и должны облагаться в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 06.05.2010 N ШС-37-3/1247@).

На индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО ("доходы минус расходы"), зарегистрирован торговый объект, имеющий цокольный и первый этажи. Общая суммированная площадь торговых залов объекта без арендованной площади составляет 256 кв. м.

Объект имеет один техпаспорт и один кадастровый номер. На цокольном этаже расположен магазин с отдельным входом, торговая площадь составляет 196,6 кв. м, есть свой кассовый аппарат.

На первом этаже находятся продовольственный и промышленный отделы общей площадью 77,4 кв. м с отдельным входом, применяется один кассовый аппарат. Из этой площади 18 кв. м арендует ООО.

Конструктивное состояние и технические характеристики здания не дают возможности сделать один вход и использовать один кассовый аппарат по данному объекту.

Необходимо ли суммировать вышеуказанную площадь в целях определения необходимости применения системы налогообложения в виде ЕНВД в этой ситуации?

Как указали финансисты в Письме от 29.04.2010 N 03-11-11/127, если находящиеся в здании помещения, имеющие торговые залы, согласно инвентаризационным и (или) правоустанавливающим документам относятся к одному торговому объекту (магазину или павильону), в целях гл. 26.3 НК РФ учитывается общая площадь торговых залов всех помещений.

Если согласно инвентаризационным и (или) правоустанавливающим документам помещения, предназначенные для торговли и находящиеся в одном здании, являются разными торговыми объектами, в целях гл. 26.3 НК РФ площадь торгового зала учитывается отдельно по каждому торговому объекту.

При этом следует отметить, что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемая с использованием объекта розничной торговли с площадью торгового зала свыше 150 кв. м, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в соответствии с УСНО.

Кроме того, финансисты указали на то, что согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. В этом случае учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Организация, применяющая УСНО, осуществляет розничную торговлю по договору комиссии. Доходом организации является комиссионное вознаграждение. Вправе ли она применять УСНО в случае открытия еще одного магазина площадью менее 150 кв. м?

В соответствии со ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми оно наделяется. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Подпунктом 3 п. 2 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны сообщать в налоговый орган обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, и изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях:

- в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации;

- в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения об обособленном подразделении российской организации.

В силу п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятий "филиал" и "представительство" для целей налогообложения, на основании ст. 11 НК РФ в подобной ситуации институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Из статьи 55 ГК РФ следует, что представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

В силу пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, могут быть переведены в соответствии с нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Статьей 346.27 НК РФ розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом комиссионная торговля согласно Государственному стандарту РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 11.08.1999 N 242-ст, - это розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии.

Таким образом, в целях гл. 26.3 НК РФ комиссионная торговля как один из видов розничной торговли подпадает под обложение ЕНВД для отдельных видов деятельности.

В случае реализации товара по договорам комиссии необходимо руководствоваться положениями ст. 990 ГК РФ, которой установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Деятельность комиссионера по осуществлению розничной торговли подлежит обложению единым налогом на вмененный доход только в том случае, если он реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Таким образом, если организация осуществляет розничную торговлю, в том числе по договорам комиссии, такая организация может быть признана плательщиком единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли через магазины, площадь каждого из которых не превышает 150 кв. м, с учетом положений п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ.

В отношении иной предпринимательской деятельности, в том числе розничной торговли через магазин, площадь которого превышает 150 кв. м, организация вправе применять иной режим налогообложения, в том числе УСНО (Письмо Минфина РФ от 21.09.2010 N 03-11-06/2/148).

Д.А. Колосанов,

эксперт журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2010 г.