Комментарий к письму Минфина РФ от 21 сентября 2010 г. N 03-03-06/2/167 (Е.М. Юдахина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 21 сентября 2010 г. N 03-03-06/2/167

В письме представлено довольно актуальное и интересное разъяснение финансистов относительно порядка признания в налоговом учете сумм выплат, присужденных судом. Ситуация следующая.

Стороны дела: банк (векселедатель) <- предъявитель (представил к оплате вексель).

Банк в выплате суммы и процентов по векселю предъявителю отказал. Стороны вступили в судебное разбирательство о признании подлинности векселя. По решению суда банк обязан выплатить сумму векселя, проценты и пени за просрочку оплаты предъявленного векселя.

Вопрос: можно ли учесть в расходах при исчислении налогооблагаемой прибыли суммы, присужденные на основании решения суда:

- сумму векселя,

- проценты по векселю,

- пени за просрочку оплаты предъявленного векселя?

Учитываемые в расходах санкции за нарушение договорных обязательств

В силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба подлежат включению в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль.

Обратите внимание: в указанной статье под расходами на возмещение причиненного ущерба подразумевается только возмещение материального ущерба, возмещение же упущенной выгоды к таким расходам не относится, так как не соответствует критериям статьи 252 Налогового кодекса РФ. Поэтому расходы организации по возмещению упущенной выгоды не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580). Итак, при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль налогоплательщик учитывает расходы в виде санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Поэтому для решения вопроса о включении штрафов, пеней или иных санкций в состав расходов важно определить, являются ли выплаченные суммы неустойкой за нарушение именно договорных или долговых обязательств, поскольку в качестве меры ответственности за их нарушение договором может быть предусмотрена ответственность.

Так, под неустойкой (штрафом, пеней) понимается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения обязательства, в том числе и в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

Значит сумма пеней, начисленная за нарушение долговых обязательств, а именно за просрочку исполнения оплаты векселя, признается санкцией за неисполнение денежного обязательства, которые можно учесть при исчислении налога на прибыль в составе расходов.

Денежные средства, уплаченные в счет погашения векселя и процентов по векселю, штрафом, пенями или иными санкциями за нарушение долговых обязательств не являются, а признаются исполнением обязательств налогоплательщика, а значит, и в составе расходов не отражаются. То есть:

- сумма векселя - в расходах не учитывается;

- проценты по векселю - в расходах не учитываются;

- пени за просрочку оплаты предъявленного векселя, подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу - учитываются в расходах.

Признание сумм выплат, присужденных судом

Расходы организации признаются для целей налогообложения прибыли в зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов, установленного статьями 272 и 273 Налогового кодекса РФ.

На основании пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ для организаций, применяющих метод начисления, расходы принимаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (письмо Минфина России от 20.09.2010 N 03-03-06/1/597).

При этом датой осуществления внереализационных расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств является:

- дата признания их должником;

- дата вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

То есть, если денежную сумму штрафа, пени или иной санкции за нарушение договорных (долговых) обязательств должник признает в добровольном порядке, то датой признания внереализационных расходов в виде таких сумм будет являться дата их признания должником. Что следует понимать под признанием штрафных санкций должником? Разъяснения по этому поводу содержатся в письме ФНС России от 26.06.2009 N 3-2-09/121, где сказано, что признание указанных сумм расходов должником может быть осуществлено:

- в форме согласия с предъявленными требованиями;

- в форме совершения должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга (например, в форме направления письма или иного документа, подтверждающего факт нарушения обязательств и позволяющего определить размер суммы, признанной должником).

Обратите внимание: платежные поручения по оплате неустоек сами по себе не свидетельствуют о признании штрафных санкций должником. Документом, подтверждающим признание должником неустойки, может служить письменное согласие должника оплатить долг в указанном размере.

Санкции, зачисляемые в федеральный бюджет - не расход

Обратите внимание: не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Так, законодательно регламентировано, что за несвоевременное представление установленной отчетности организации, осуществляющие ответственное хранение, уплачивают штраф в размере 20 процентов стоимости материальных ценностей по операциям, с которыми допущено нарушение (п. 12 ст. 16 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ, далее - Закон N 79-ФЗ). При этом неустойка (штрафы и пени) зачисляется в доход федерального бюджета (абз. 2 ст. 8 Закона N 79-ФЗ).

Поэтому расходы в виде штрафа, уплачиваемого налогоплательщиком за несвоевременное представление отчетности в соответствии с вышеуказанными нормами и зачисляемого в федеральный бюджет, согласно пункту 2 статьи 270 Налогового кодекса РФ, не учитываются при налогообложении прибыли организаций (письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/127*(1)).

Судебная практика

Из приведенных ниже примеров судебных решений и норм законодательства видно, что, к примеру, расходы в виде суммы денежной компенсации, принимаемые к вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли, могут выплачиваться в силу прямо установленных действующим законодательством, как обязательства за нарушение договорных либо долговых обязательств.

К тому же подпункт 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости оттого, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств.

Помимо этого, указанная норма не связывает право налогоплательщика на отнесение к внереализационным расходам штрафов (пеней, санкций) с обязательным наличием в договоре условия об их уплате в случае нарушения договорных обязательств, а связывает с фактом их признания должником (постановление ФАС Московского округа от 30.08.2010 N КА-А40/9676-10). Обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить штраф, является фактическая его уплата (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.02.2010 N А75-6324/2009).

Расходы в виде суммы денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работникам на основании статьи 236 Трудового кодекса РФ, производятся вследствие нарушения срока выплаты заработной платы, установленного трудовыми договорами, то есть фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств.

Согласно статье 236 Трудового кодекса РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты труда, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Из приведенной нормы следует, что расходы в виде суммы денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работникам на основании статьи 236 Трудового кодекса РФ, производятся вследствие нарушения срока выплаты заработной платы, установленного трудовыми договорами, то есть фактически являются санкцией за нарушение договорных обязательств (постановление ФАС Поволжского округа от 30.08.2010 N А55-35672/2009).

В рамках следующего приведенного судебного решения основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налоговой инспекции о необоснованности и документальной неподтвержденности включения в состав внереализационных расходов взысканных налогоплательщиком с общества денежных средств в качестве штрафа за задержку и простой вагонов при перевозке груза железнодорожным транспортом в соответствии с договором о порядке централизованных расчетов за работы и услуги в сфере железнодорожных перевозок.

Судебные инстанции исследовали представленные в материалы дела уведомления налогоплательщика о списании с лицевого счета общества штрафных санкций за задержку и простой вагонов, перечни железнодорожных документов по платежам, ведомости подачи и уборки вагонов, накопительные ведомости и установили факт списания спорных сумм штрафов налогоплательщиком с лицевого счета общества в бесспорном порядке по накопительным карточкам в соответствии с условиями договора.

Факт простоя вагонов и длительность простоя (задержки) вагонов по вине общества в каждом конкретном случае подтверждается представленными в материалы дела ведомостями подачи-уборки вагонов.

На основании изложенного суды, оценив указанные документы и приняв во внимание нормативные акты, определяющие порядок взыскания штрафов при перевозках грузов железнодорожным транспортом и положения заключенного обществом договора сделали правильный вывод, что представленные налогоплательщиком документы подтверждают обоснованность начисления и взыскания перевозчиком штрафов (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2010 N А25-208/2010).

Е.М. Юдахина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА", 2010, N 10, стр. 29-30.