Комментарий к приказу Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 28.09.2010 N ММВ-7-8/469@ (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.)

Комментарий к приказу Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 28.09.2010 N ММВ-7-8/469@

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ в часть первую Налогового кодекса внесены изменения, согласно которым налоговой службе было предоставлено право изменять срок уплаты не только налогов и сборов, но также пеней и штрафов (п. 8 ст. 61 НК РФ).

В значительной степени именно в связи с этим обстоятельством ФНС сочла нужным выпустить новый приказ, согласно которому регламентируется предоставление ею отсрочек и рассрочек по уплате налоговых платежей, а также выдача разрешений на инвестиционный налоговый кредит. Однако новый порядок внес и другие изменения.

В пункте 15 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами (далее - Порядок) уточняется, какие подразделения налоговой службы вправе принимать непосредственное решение об отсрочках и рассрочках по налогам и по инвестиционному налоговому кредиту. При этом обращает на себя внимание то, что не во всех случаях, касающихся уплаты федеральных налогов, решение будет приниматься ФНС.

Так, если речь идет об изменении срока уплаты НДФЛ, подлежащего уплате физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, в части доходов, при получении которых налог не удерживается налоговыми агентами, необходимо обращаться в инспекцию ФНС по месту жительства заинтересованного лица (п. 17 Порядка).

Что касается налога на прибыль, то напомним, что согласно ст. 284 НК РФ налоговая ставка по данному налогу, за исключением случаев, предусмотренных п. 2-5.1 этой статьи, установлена в размере 20%, в том числе 18% зачисляется в бюджет субъекта РФ. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 63 НК РФ, который также введен Федеральным законом N 229-ФЗ, решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по той части суммы налога, которая зачисляется в бюджет субъекта федерации, принимается органами, уполномоченными на это законодательством данного субъекта РФ.

Кроме того, Приказ ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@ предусматривал, что пока налоговые органы изучают возможность предоставления налогоплательщику отсрочки или рассрочки по налогам, ФНС в отношении федеральных, а также управление ФНС по месту нахождения (жительства) налогоплательщика в отношении региональных и местных налогов могут принять решение о временном приостановлении уплаты сумм задолженности по ним. В Порядке тоже есть такое положение, оно дублирует в этом отношении п. 6 ст. 64 НК РФ.

Как и в Приказе ФНС России N САЭ-3-19/798@, в Порядке предусмотрена возможность обеспечения изменения срока уплаты налога и сбора залогом имущества в соответствии со ст. 73 НК РФ либо поручительством в соответствии со ст. 74 НК РФ. Но в Приказе ФНС России N САЭ-3-19/798@ имелось ограничение, которое отсутствует в Порядке, о том, что данное обеспечение возможно только при выдаче инвестиционного налогового кредита, предоставляемого на основании п. 1 ст. 67 НК РФ, а также отсрочки или рассрочки по основаниям, указанным в пп. 3-5 п. 2 ст. 64 НК РФ.

Этими основаниями в отношении отсрочки или рассрочки являются:

- угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога;

- имущественное положение физического лица (без учета имущества, на которое в соответствии с законодательством РФ не может быть обращено взыскание) исключает возможность единовременной уплаты налога;

- производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованным лицом носит сезонный характер.

В пункте 1 ст. 67 НК РФ говорится об инвестиционном налоговом кредите на проведение организацией НИОКР либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или на защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами и (или) на повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Теперь и иные основания предоставления отсрочки или рассрочки могут быть обеспечены поручительством или залогом. Это соответствует Налоговому кодексу, который, в отличие от Приказа ФНС России N САЭ-3-19/798@, никаких ограничений в этом отношении не предусматривает.

Правда, он не содержит подобных ограничений и для инвестиционного налогового кредита. Однако в п. 11 Порядка мы вновь находим указание на то, что поручительство или залог возможны только при выдаче инвестиционного налогового кредита, предоставляемого на основании п. 1 ст. 67 НК РФ.

Порядок предусматривает, что договор поручительства либо договор залога со стороны налогового органа в любом случае заключается УФНС по субъекту РФ по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица. В Приказе ФНС России N САЭ-3-19/798 имелось дополнительное условие, что если сумма поручительства составляет более 20 млн. руб., договор поручительства направляется на рассмотрение и согласование в ФНС. Теперь такого условия нет (см. Письмо Минфина России от 06.10.2010 N 03-02-07/1-448).

В соответствие с Налоговым кодексом приведен и перечень документов, которые следует представлять заинтересованному в изменении срока уплаты налога лицу. Правда, данный перечень в п. 5 ст. 64 НК РФ появился недавно благодаря все тому же Федеральному закону N 229-ФЗ и серьезно отличается от того, который имелся в Приказе ФНС России N САЭ-3-19/798. Поэтому в Порядке просто сделана ссылка на указанный пункт. Таким образом, к заявлению в обязательном порядке заинтересованным лицом прилагаются следующие документы:

- справка налогового органа по месту учета лица о состоянии его расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;

- справка налогового органа по месту учета лица, содержащая перечень всех открытых указанному лицу счетов в банках;

- справки банков о ежемесячных оборотах денежных средств за каждый месяц из предшествующих подаче указанного заявления шести месяцев по счетам лица в банках, а также о наличии его расчетных документов, помещенных в соответствующую картотеку неоплаченных расчетных документов, либо об их отсутствии в картотеке;

- справки банков об остатках денежных средств на всех счетах лица в банках;

- перечень контрагентов-дебиторов лица с указанием цен договоров, заключенных с соответствующими контрагентами-дебиторами (размеров иных обязательств и оснований их возникновения), и сроков их исполнения, а также копии данных договоров (документов, подтверждающих наличие иных оснований возникновения обязательства);

- обязательство лица, предусматривающее на период изменения срока уплаты налога соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, а также предполагаемый им график погашения задолженности.

При запросе на получение инвестиционного налогового кредита подаются дополнительные документы в зависимости от целей, для выполнения которых он требуется. Если такой кредит берется организацией с целью выполнения особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставления особо важных услуг населению, ей следует обратить внимание на то, что список документов дополнен новыми положениями (пп. 3 п. 1 ст. 67 НК РФ). Вместо обычного для инвестиционного проекта бизнес-плана необходимо будет представлять справку с указанием выполнения особо важного заказа или оказания организацией особо важных услуг населению, выданную уполномоченным органом субъекта РФ.

Аналогично нужно поступить в случае выполнения организацией государственного оборонного заказа (пп. 4 п. 1 ст. 67 НК РФ). В Порядке также напоминается, как подтвердить необходимость инвестиционного налогового кредита при вложении организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии и (или) к объектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57%, и (или) иных объектов, технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством РФ (пп. 5 п. 1 ст. 67 НК РФ).

Подпункты 4 и 5 п. 1 ст. 67 НК РФ появились сравнительно недавно, уже после выхода Приказа ФНС России N САЭ-3-19/798, но их появление никак в данном приказе не отразилось. В Порядке этот недочет исправлен.

В действующую редакцию Налогового кодекса Федеральным законом N 229-ФЗ был введен п. 5.1 ст. 64 НК РФ, в котором указано, какие дополнительные документы требуются при предоставлении отсрочки или рассрочки по основаниям, предусмотренным в пп. 1-5 п. 2 ст. 64 НК РФ. Раньше они перечислялись в Приказе ФНС России N САЭ-3-19/798, и их список существенно отличался от того, который приводится в п. 5.1 ст. 64 НК РФ.

Порядок вступает в силу через 10 дней после публикации Приказа ФНС России от 28.09.2010 N ММВ-7-8/469@. Он опубликован в "Российской газете" 12.11.2010.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.