Комментарий к решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.)

Комментарий к решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10

Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 ознаменовало собой принятие принципиальных решений сразу по нескольким близким вопросам. Во-первых, суд подчеркнул, что Минфин и ФНС не наделены полномочиями устанавливать правила налогообложения, дополняющие или тем более изменяющие те, что установлены законом. Они могут только определять порядок документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах. Именно такой вывод можно сделать из п. 2 ст. 54 НК РФ.

Во-вторых, индивидуальный предприниматель, если он не находится на спецрежиме, не обязан вести учет своих доходов и расходов только кассовым методом, как это предписывает Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей*(1) (далее - Порядок).

И, в-третьих, вытекающая из этого возможность применения метода начисления позволяет делить расходы на прямые и косвенные.

Ранее тот же ВАС не оспаривал законность п. 13 Порядка. Так, например, в Определении от 17.09.2009 N ВАС-11259/09 судьи, ссылаясь, в частности, именно на этот пункт, указали, что предприниматель должен был включить авансовые платежи, поступившие в 2006 году, в налогооблагаемую базу этого налогового периода. Таковы правила кассового метода. К аналогичному выводу ВАС пришел и в Постановлении от 16.06.2009 N 1660/09. В Определении ВАС РФ от 08.04.2009 N ВАС-1660/09 резонно отмечалось, что иное решение противоречило бы сложившейся арбитражной практике. А она до сих пор была такова, что обязательность применения кассового метода не подвергалась сомнению. В Постановлении ФАС ВВО от 29.10.2009 N А29-7070/2008, например, указывается, что Порядком для целей определения налоговой базы индивидуальных предпринимателей предусмотрено применение только кассового метода для учета доходов и расходов (см. также постановления ФАС ДВО от 14.12.2009 N Ф03-7154/2009, ФАС ЗСО от 12.08.2009 N Ф04-4825/2009(12590-А27-34), ФАС ПО от 12.11.2009 N А65-2434/2009, ФАС СЗО от 05.05.2010 N А13-11717/2009).

ФАС ЗСО в Постановлении от 30.05.2006 N Ф04-3088/2006(22884-А27-32) проанализировал в совокупности п. 13 и 15 Порядка и решил, что если реализация товара была осуществлена предпринимателем в одном году, но оплачена им поставщику в следующем, то именно в следующем году и надо учесть стоимость товара в расходах.

Этот подход совпадал с позицией контролирующих органов. Стоимость транспортных услуг, оплаченных авансом в 2007 году транспортной компании, осуществляющей грузоперевозки, включается индивидуальным предпринимателем в состав профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ за 2008 год (Письмо УФНС по г. Москве от 16.09.2008 N 28-10/087873).

В письмах от 08.06.2009 N 03-04-05-01/441 и от 01.04.2009 N 03-04-05-01/165 Минфин сделал смелое заявление: использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления НДФЛ, кроме кассового, налоговым законодательством не предусмотрено. Под налоговым законодательством ведомство, видимо, подразумевало Порядок. Индивидуальный предприниматель не вправе применять метод начисления, предусмотренный гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, для учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ (Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/248).

Другой очевидный пример - это то, как контролирующие органы и судьи считали правильным учитывать в расходах налоги, уплачиваемые предпринимателем. Например, суммы ЕСН, уплаченные в 2009 году за налоговый период 2008 года, учитываются в периоде уплаты, то есть в 2009 году (Письмо Минфина России от 13.09.2010 N 03-04-05/3-541).

В Постановлении ФАС ВВО от 11.02.2010 N А28-7632/2009 судьи решили, что доходы предпринимателя при исчислении НДФЛ могут быть уменьшены только на сумму фактически уплаченных им налогов и сборов. Основание - пп. 1 п. 47 Порядка, где сказано, что к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности, относятся суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период.

Таким образом, Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 открывает перед предпринимателями возможность выбора, какой именно способ учета произведенных расходов применять. Каждый из них должен оценить выгодность того или иного способа.

Например, применяя способ начисления, предприниматель согласно п. 1 ст. 318 НК РФ получает возможность подразделять расходы на прямые и косвенные. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 29.06.2009 N А65-23398/2008 суд не признал правомерным отражение в налоговой декларации сельхозпроизводителем таких расходов, как затраты по возведению свинокомплекса, услуги по содержанию и обслуживанию свинопоголовья, на следующем основании: в том году, когда производились данные расходы, доход от этого вида деятельности не был получен. Однако очевидно, что в случае применения метода начисления такие расходы можно было бы признать косвенными и уменьшить на их сумму общий доход налогоплательщика.

В то же время ВАС указал на то, что некоторые специальные правила, установленные гл. 23 НК РФ для физических лиц, могут затруднить применение метода начисления. Например, в отличие от организаций физические лица не могут уменьшить свою налоговую базу на убытки прошлых периодов (см. Письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-05-01-05/32, Постановление ФАС СЗО от 11.02.2008 N А66-2915/2007).

Следует учитывать также, что можно выбрать только метод учета расходов, а вот доходы предприниматель в силу п. 1 ст. 223 НК РФ всегда должен учитывать исключительно по оплате. Так, например, эта норма требует, чтобы предоплата включалась в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором она фактически получена индивидуальным предпринимателем, независимо от даты выполнения работ, оказания услуг и осуществления поставок (Письмо УФНС по г. Москве от 27.03.2009 N 20-14/2/028404).

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ выбранный метод учета расходов предприниматель должен закрепить в учетной политике, оформленной приказом.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.