Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 22.10.2010 N 03-11-06/2/163 (М.В. Подкопаев, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 22.10.2010 N 03-11-06/2/163

Нельзя в полной мере согласиться со строгим ответом, данным Минфином налогоплательщику в Письме от 22.10.2010 N 03-11-06/2/163*(1). Перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, действительно является закрытым, но при этом перечисленные в нем расходы остаются предметом споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. То есть в нем нет полностью однозначных формулировок для всех случаев.

Например, такая ситуация сложилась в отношении учета расходов на благоустройство территории, прилегающей к помещениям, принадлежащим (арендуемым) налогоплательщику. Категоричное "нет", высказанное в Письме Минфина России N 03-11-06/2/163, противоречит разъяснениям московских налоговиков, которые рассуждали следующим образом (Письмо от 13.07.2009 N 16-15/071782).

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, он после прекращения действия договора имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом на основании гл. 25 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются, в частности, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с утверждаемой Правительством РФ классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, по мнению УФНС по г. Москве, если проведение капитальных работ (асфальтирование, мощение) по благоустройству земельного участка согласовано с организацией-арендодателем, но стоимость этих работ ею не возмещается, то цена неотделимых улучшений учитывается в целях налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы, посредством начисления амортизации. Но при отсутствии в договоре аренды земельного участка записи о праве арендатора на производство неотделимых улучшений указанные расходы при формировании налоговой базы по единому налогу не учитываются.

В Письме от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@ московские налоговики также пришли к положительным для налогоплательщиков выводам, но дали другое обоснование: для этого организация должна учитывать прилегающую территорию в качестве арендованного основного средства.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСНО, вправе уменьшить полученные доходы на расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Причем в НК РФ отсутствует понятие "капитальный ремонт", поэтому в пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ под ремонтом понимается как текущий, так и капитальный ремонт.

Далее обратимся к ст. 11 НК РФ, из которой следует, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том же значении, что и в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 5.1 Ведомственных строительных норм ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения"*(2) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, их восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.

При исчислении единого налога к расходам по ремонту основных средств можно отнести расходы на текущий ремонт и только те затраты налогоплательщика по капитальному ремонту помещения, которые согласно указанному документу являются расходами, производимыми при капитальном ремонте.

В соответствии с п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. На основании п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор должен поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы на капитальный и текущий ремонт в зависимости от того, на кого возложены обязанности по ремонту основных средств с учетом заключенных договоров.

Кстати говоря, из Постановления ФАС ЗСО от 28.12.2009 N А45-8513/2009 следует, что судьи, придерживаясь схожей аргументации, в подобной ситуации приняли решение в пользу налогоплательщика, признав правомерность учета им в расходах в числе прочих затрат на благоустройство прилегающей к зданию территории.

Подтвердил правомерность уменьшения налоговой базы по единому налогу на сумму расходов по благоустройству и ФАС СЗО в Постановлении от 23.12.2008 N А42-964/2007. Правда, в данном случае против этого налоговая инспекция принципиально не возражала, она лишь безуспешно старалась доказать, что налогоплательщик не понес фактических расходов на благоустройство, так как его затраты были зачтены арендодателем в счет арендной платы.

В вопросе об учете расходов на уборку и вывоз снега Минфин также весьма тверд. По его мнению, Налоговый кодекс не позволяет "упрощенцу" уменьшать на них налоговую базу (см., например, Письмо от 24.09.2010 N 03-11-06/2/152). Но, похоже, чиновники распространяют свой запрет только на арендатора. Если "упрощенец" сдает в аренду недвижимое имущество, то расходы, в частности, на вывоз снега с объекта, по мнению чиновников, производятся в целях осуществления предпринимательской деятельности организации, являются экономически обоснованными и учитываются при исчислении единого налога в составе материальных расходов.

Уточним, что навстречу налогоплательщикам вновь идут московские налоговики (Письмо от 25.05.2010 N 16-15/054712@). Они относят эти затраты к материальным расходам, которые принимаются к учету в порядке, установленном для исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ. Но если они в этом правы, то такой порядок, очевидно, должен распространяться и на арендатора, если по договору он обязан вывозить снег с территории арендуемого объекта.

Есть одно судебное решение, на которое может сослаться налогоплательщик в доказательство своей правоты, - Постановление ФАС ЗСО от 03.02.2010 N А46-13159/2009. Суд, исходя из пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, пришел к выводу, что расходы предпринимателя на оплату услуг по вывозу снега, оказанных сторонними организациями, связаны с его производственной деятельностью и как материальные расходы производственного характера подлежат отнесению на расходы при определении налоговой базы по единому налогу по УСНО. Не исключает производственного характера этих работ и то, что территория базы, на которой осуществлялась уборка и вывоз снега, предоставляется предпринимателем в аренду.

Таким образом, строгие предписания Минфина, изложенные в Письме N 03-11-06/2/163, в случае, если они будут приняты налоговиками на местах, придется оспаривать в суде.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичный ответ был дан налогоплательщику в Письме от 19.10.2010 N 03-11-06/2/157, выпущенном Минфином практически одновременно с Письмом N 03-11-06/2/163. При этом налогоплательщика волновала та же проблема.

*(2) Утверждены Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.