Комментарий к письму Минфина РФ от 29.10.2010 N 03-11-09/95 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 29.10.2010 N 03-11-09/95

Как известно, налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения и платят при этом единый налог с разницы между доходами и расходами, могут включить в расчет налоговой базы стоимость оплаченных покупных товаров. Это прямо установлено подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. При этом Глава 26.2 Налогового кодекса РФ устанавливает свои правила для признания таких затрат (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Правила "упрощенки" предусматривают, что стоимость покупных товаров, предназначенных для перепродажи, включается в расчет налоговой базы (т.е. в состав расходов) только при одновременном выполнении трех условий:

- поставка произведена (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- стоимость товаров оплачена поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- товары реализованы покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Однако, как оказалось, всех этих указаний содержащихся в НК РФ не достаточно для того, чтобы бесспорно определить тот момент, когда покупную стоимость товаров можно включить в расчет налоговой базы. Камнем преткновения стали формулировки подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ о том, что товар должен быть реализован покупателю. Вариантов может быть всего два: при "упрощенке" товар следует считать реализованным либо сразу при отгрузке (точнее переходе прав собственности на него) или же только при поступлении оплаты от покупателей за такой отгруженный товар.

И вот по поводу выбора этого варианта учета долгое время и шли ожесточенные споры между налогоплательщиками-упрощенцами и налоговыми чиновниками.

Причины возникновения спора

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Однако сама глава по "упрощенке" не дает ответа на вопрос, что следует считать датой реализации.

Однако такое определение имеется в части первой НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем (за искл. случаев, указанных в п. 3 ст. 39 Кодекса) признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. При этом согласно пункту 2 статьи 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса.

У налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов (в т.ч. доходов от реализации товаров) признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод). Чиновники считали, что такого указания в главе по "упрощенке" части второй НК РФ вполне достаточно, чтобы считать, что ей тем самым установлен особый момент реализации товаров у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Таким образом для "упрощенцев" следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары.

Учитывая изложенное, Минфином России давались многочисленные разъяснения, согласно которым при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями (см., например, письма Минфина России от 27.11.2009 N 03-11-09/384, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242, от 16.09.2009 N 03-11-06/2/188, от 11.06.2009 N 03-11-09/205).

Однако многие налоговые эксперты и налогоплательщики не соглашались с таким подходом. Они утверждали, что при расчете единого налога покупную стоимость товаров, оплаченных поставщику, можно включить в состав расходов сразу после фактической передачи товаров покупателю. Независимо от того, оплатил покупатель эти товары или нет.

Обосновывали они это теми же нормами подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ о том, что покупная стоимость товаров списывается по мере их реализации, дату которой следует определять по общему правилу пункта 1 статьи 39 НК РФ гласящей, что товары признаются реализованными, когда право собственности на них перешло от продавца к покупателю. Если договором не предусмотрено иное, передача права собственности происходит в момент отгрузки товаров, независимо от их оплаты покупателем (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Особых правил определения момента реализации для расчета единого налога при "упрощенке" законодательством не установлено (п. 2 ст. 39, главы 26.2 НК РФ). Считать таковыми нормы пункта 1 статьи 346.17 НК РФ нельзя, так как в нем говорится лишь о дате получения доходов, но не о дате реализации. Поскольку у продавца момент перехода права собственности на товар не связан с моментом возникновения доходов, при расчете единого налога покупную стоимость переданных товаров можно учесть сразу после отгрузки. При этом определять покупную стоимость следует с учетом выбранного организацией метода оценки стоимости товаров.

Даже арбитражная практика по рассматриваемой проблеме не была однородной. В большинстве случаев арбитры признавали, что момент признания расходов в виде стоимости реализованных товаров не связан с поступлением оплаты от покупателя (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.09.2010 N А45-103/2010, Восточно-Сибирского округа от 03.11.2009 N А10-2005/2009, от 06.10.2009 N А33-1659/09, Волго-Вятского округа от 25.09.2009 N А39-4425/2008). В то же время некоторые из них принимали противоположные решения (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.02.2010 N Ф03-100/2010, Московского округа от 30.01.2008 N КА-А40/14714-07).

Чем он завершился

Это длящийся спор окончательно был разрешен только 29 октября 2010 года. В этот день Президиумом ВАС РФ был рассмотрен конкретный спор в результате которого внесено постановление от 29.06.2010 N 808/10. В нем высокий суд указал, что из налогового законодательства не следует, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем. В итоге судьи пришли к выводу, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения после фактической передачи товаров покупателю, независимо оттого, оплачены они покупателем или нет. Таким образом, правовая позиция финансистов и налоговиков была признана неправомерной.

При этом ВАС в тексте самого постановления указал, что содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Поэтому не вызывает сомнений, что теперь практика всех арбитражных судов по данному вопросу должна стать единообразной.

Что же из этого следует

Однако не секрет, что выход того или иного положительного для налогоплательщиков судебного решения, даже на уровне Президиума ВАС РФ, еще далеко не всегда означает для последних спокойное сосуществование с налоговиками. ФНС и Минфин России часто не признают невыгодные для них судебные решения, характеризуя их как вынесенные по конкретному делу. Поэтому в своей практической работе налоговики часто продолжают использовать свою правовую позицию, уже однозначно отвергаемую судебной практикой. И налогоплательщикам остается либо отказаться от выгодного решения налогового вопроса, либо каждый такой спор разрешать в суде неся временные и материальные потери.

В данном случае рассматриваемая нами спорная ситуация стала приятным исключением из такой практики. Письмом от 29.10.2010 N 03-11-09/95 за подписью заместителя министра Минфина России призвал налоговиков учитывать вышеуказанное постановление Президиума ВАС РФ в части признания расходов на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Тем самым, признав, что все его прежние разъяснения по данному вопросу утратили актуальность. Несомненно, при такой поддержке налогоплательщикам будет гораздо легче противостоять нажиму налоговиков, даже если он будет предпринят последними.

Стоит отметить, что такое позитивное для налогоплательщиков решение вопроса о периоде списания в расходы стоимости покупных товаров может помочь им увеличить расходы и еще на одну составляющую. Ведь при определении налоговой базы по единому налогу нужно отдельно учитывать стоимость покупных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам при их приобретении (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При этом финансисты и налоговики всегда указывали, что даже в этом случае "входной" НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным для перепродажи, списывается по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-11-04/2/124). Суммы "входного" НДС, учтенные по отдельной статье затрат, отражаются в расходах при одновременном выполнении таких условий:

- налог уплачен поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- стоимость товаров (работ, услуг), к которым относится НДС, списана в расходы (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140 и от 29.06.2006 N 03-11-04/2/135).

Однако такой предлагаемый финансистами вариант учета не является обязательным правилом. Налогоплательщики применяющие "упрощенку" могут использовать и другой способ учета "входного" НДС, включая его сумму в стоимость самого товара. Принципиального значения это не имеет, поскольку дата признания уплаченного НДС в расходах всегда будет одной и той же, датой списания в расходы стоимости самого товара, не важно сразу же с НДС или по отдельности. Принципиально такая точка зрения подтверждается, например, письмом Минфина России от 26.06.2006 N 03-11-04/2/131.

Поэтому указанные выше постановление Президиума ВАС РФ N 808/10 и письмо Минфина N 03-11-09/95 помогут "упрощенцам" списать пораньше не только "чистую" стоимость покупных товаров предназначенных для перепродажи, но и относящиеся к ним суммы налога на добавленную стоимость.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.