Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10

Что произойдет, если налоговая инспекция обнаружит, что налогоплательщик по налогу на прибыль опоздал со сдачей декларации по данному налогу за любой отчетный период внутри налогового периода, то есть года? Налоговики чаще всего штрафовали налогоплательщиков по статье 119 НК РФ в процентах от неуплаченной суммы налога. Законно ли это? Данный вопрос долгое время был спорным, причем на стороне налогоплательщиков был даже Минфин России (см. письмо от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228). Наличие существенных различий в толковании и применении арбитражными судами норм права, регулирующих вопросы налоговой ответственности за непредставление в установленный кодексом срок налоговой декларации по итогам отчетного периода существовало даже внутри судейского корпуса. Рассмотрим подробнее, чем же обычно руководствовались стороны спора отстаивая свои позиции и в чью пользу он в итоге разрешился.

Аргументы противников применения статьи 119 НК РФ

Сторонники данной позиции исходили не из какой-то конкретной одной - единственной нормы кодекса, а из системного толкования целого ряда его положений (ст. 52, 80, 285, и п. 4 ст. 289 НК РФ).

Как известно, в соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей. Поэтому данная санкция не может быть применена в случае несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетный период, так как этот документ, по сути, отвечает признакам не налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода (один год), а расчета авансового платежа. Указанные понятия различны по содержанию, что следует из статьи 80 НК РФ.

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Отчетными периодами - в общем случае I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Пунктом 4 статьи 289 НК РФ на налогоплательщиков возложена обязанность не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль, а согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Системное толкование приведенных правовых норм, как полагают сторонники данного подхода, дает основания для вывода, что поквартальные расчеты по налогу на прибыль организаций в смысле, определенном в статье 80 НК РФ, налоговыми декларациями не являются.

Следовательно, привлечение налогоплательщиков к налоговой ответственности за предоставление с нарушением срока расчета авансового платежа по налогу на прибыль за любой из отчетных периодов на основании пункта 1 статьи 119 НК РФ, которым установлена ответственность за непредставление налоговой декларации, является неправомерным.

В качестве дополнительных аргументов в поддержку данного правового подхода обычно приводилась ссылка на пункт 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 17 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которым предусмотренная статьей 119 НК РФ ответственность не может быть применена в случае несвоевременного представления налогоплательщиком расчета авансовых платежей по налогу. В данном случае, согласно разъяснениям Минфина России содержащимся в письме от 05.05.2009 N 03-02-07/1-228, к нарушителю предлагалось применять санкции по другой статье кодекса, предусматривающей чисто условное наказание (ст. 126 НК РФ).

Позиция сторонников штрафов по статье 119 НК РФ

В отличии от своих оппонентов данной позиции основываются на конкретных нормах кодекса регулирующих именно данный вопрос.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В этом же пункте раскрывается и понятие "расчет авансового платежа", которым признается письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Причем указано, что расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных в кодексе применительно к конкретному налогу.

Применительно к налогу на прибыль организаций сроки и порядок его исчисления и уплаты, в том числе и в виде авансовых платежей, а также условия, сроки и порядок представления налогоплательщиками налоговой декларации установлены в главе 25 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено названной статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа.

Пунктом 1 статьи 289 НК РФ на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога возложена обязанность по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено этим же пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей.

При этом в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 289 НК РФ по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы, а срок представления налоговых деклараций - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

На основе вышеприведенных норма главы 25 НК РФ они делают однозначный вывод - обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам как налогового, так и отчетного периодов прямо установлена главой 25 НК РФ, в то время как представление расчета авансового платежа по налогу на прибыль за отчетные периоды ни кодексом, ни иными актами налогового законодательства не определено.

Ставим точку в споре

Президиум ВАС РФ внимательно изучив оба подхода согласился со сторонниками последнего. Он признал, что обратный подход, толкующий понятие "налоговая декларация, представляемая за отчетный период" как расчета авансового платежа не основан на положениях налогового законодательства. Следовательно, в случае представления такой налоговой декларации с нарушением срока, установленного пунктом 3 статьи 289 НК РФ, наступают последствия, предусмотренные статьей 119 НК РФ.

Ссылка противников на разъяснения, содержащиеся в пункте 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 была признана Президиумом некорректной, так как эти разъяснения основаны на обстоятельствах, касающихся представления расчета авансового платежа (в частности, по единому социальному налогу), и положениях главы 24 НК РФ, которые обязывали плательщиков единого социального налога по итогам отчетного периода представлять в налоговый орган именно данный расчет как документ, а не налоговую декларацию.

Так что теперь, налогоплательщикам стало однозначно весьма опасно опаздывать даже с промежуточными (не годовыми) декларациями по налогу на прибыль, под угрозой уплатить за это весьма значительные штрафы.

Правда оштрафованным за такое нарушение налогоплательщикам тоже есть что позаимствовать из данного судебного решения. Дело в том, что сделав такой невыгодный для налогоплательщиков общий вывод, высокий суд подсластил свою "горькую пилюлю". Данное конкретное дело он направил на пересмотр в первую инстанцию указав на то обстоятельство, что при его решении судьи должны самостоятельно учесть все смягчающие обстоятельства.

Судьи ВАС РФ напомнили, что размер налоговой санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба. Как было установлено судами в данном конкретном деле инспекция при вынесении обжалуемого решения о штрафе по статье 119 НК РФ частично удовлетворила ходатайство общества и снизила размер санкции до 200 000 рублей.

В дальнейшем в судах налогоплательщик оспаривал саму правомерность принятого решения, а ходатайства о дальнейшем уменьшении штрафа не заявлял. Однако при этом он обратил внимание суда на фактические обстоятельства (пропуск срока представления декларации на один день) и причину правонарушения (сбой в работе компьютерной сети). Кроме того, как видно из апелляционной жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган (с ходатайством о снижении размера санкции), он ссылался на то, что уплата такой суммы штрафа повлечет значительное уменьшение средств, направляемых на научно-исследовательские работы, финансируемые за счет бюджета.

Президиум ВАС РФ напомнил, что поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1, 2, 2.1 статьи 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность и установив их, может и должен это сделать по собственной инициативе. Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2010 г.