Особенности формирования стоимости основных средств в бюджетном учете (В. Захарьин, "Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 11, ноябрь 2010 г.)

Особенности формирования стоимости основных средств в бюджетном учете

Общие положения

Необходимость формирования стоимости основных средств в бюджетном учете возникает в двух случаях - при их поступлении в учреждение (первоначальная стоимость) или при осуществлении мероприятий, в результате которых первоначальная стоимость основных средств изменяется (увеличивается или уменьшается). Особым случаем изменения стоимости основных средств является их переоценка (дооценка или уценка первоначальной стоимости имущества), проводимая, как правило, по решению Правительства РФ. Отражение результатов переоценки в бюджетном учете отличается от порядка принятия к учету затрат, учитываемых в стоимости основных средств. В данной статье эти особенности не рассматриваются.

Правила формирования первоначальной стоимости объектов нефинансовых активов установлены п. 11 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н. Эти правила являются общими и применяются при приобретении или создании объектов основных средств, нематериальных и непроизведенных активов.

Общая схема учета операций по движению основных средств является следующей:

- расходы по приобретению или изготовлению объектов основных средств предварительно аккумулируются на счете учета капитальных вложений;

- по завершении процесса строительства или изготовления объектов основных средств, а также по окончании работ, связанных с доведением приобретенных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, объекты основных средств вводятся в эксплуатацию, а их стоимость списывается со счета учета уменьшения капитальных вложений на счет учета основных средств. Общий порядок (предварительная аккумуляция расходов на счете учета капитальных вложений) применяется независимо от источников поступления объектов основных средств - приобретение, изготовление собственными силами или безвозмездное получение. В последнем случае необходимость учета полученных объектов на счете учета капитальных вложений обусловлена вероятностью осуществления дополнительных расходов по доведению полученных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- по стоимости объектов основных средств начисляется амортизация (а не износ, как это было ранее). Суммы начисленной амортизации не уменьшают стоимости объектов основных средств;

- при выбытии объектов основных средств (при их списании с учета) независимо от причин выбытия оформляются две группы бухгалтерских проводок: сначала на счет учета уменьшения стоимости основных средств списывается начисленная амортизация (по группам объектов, которые подлежат амортизации), затем на этот счет списывается остаточная стоимость (первоначальная - если амортизация не начислялась, или восстановительная - если в период срока полезной эксплуатации производилась переоценка объектов основных средств). При этом суммы, отраженные на счетах учета уменьшения и увеличения стоимости основных средств, должны быть равны.

Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств (как разновидности нефинансовых активов) соответствует экономическому содержанию производимых операций и осуществляемых расходов (расходы, связанные с приобретением основных средств, неправомерно учитывать в составе текущих расходов).

Для аккумулирования затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, Планом счетов бюджетного учета предусмотрено открытие к счету 010600000 счета 010601000 "Капитальные вложения в основные средства".

Состав затрат, в разрезе которых ведется аналитический учет, определяется с учетом требований законодательных и нормативных актов в соответствующей отрасли законодательства (в частности, строительства), а также с учетом положений тех пунктов Инструкции по бюджетному учету, в которых содержится перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость отдельных групп нефинансовых активов (в частности, объектов основных средств и нематериальных активов).

Пунктом 74 Инструкции по бюджетному учету устанавливаются основные принципы, в соответствии с которыми оформляются бухгалтерские записи при формировании первоначальной стоимости нефинансовых активов, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.

Осуществленные расходы по приобретению или созданию основных средств аккумулируются на счете 010601310. По завершении процесса формирования первоначальной стоимости собранные затраты списываются в дебет счетов, открываемых к счету 010100000.

Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств, и учитываемых в качестве капитальных вложений, определен п. 11 Инструкции по бюджетном учету.

С учетом требований нормативных документов строительной отрасли, а также общих правил составления проектно-сметной документации при учете капитальных вложений должна быть обеспечена детализация данных, как минимум, по следующим признакам:

- по воспроизводственной структуре капитальных вложений (новое строительство, расширение, реконструкция, техническое перевооружение и поддержание мощностей действующих предприятий);

- по технологической структуре [строительные работы; работы по монтажу оборудования; оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство; инструмент и инвентарь, включаемые в сметы на строительство; машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство; прочие капитальные работы и затраты].

Отдельно учитываются затраты, не увеличивающие стоимости основных средств. Этот вид затрат списывается за счет источников финансирования капитальных вложений.

Обособленно должен также вестись учет НДС, уплаченного при приобретении материально-производственных запасов, оплате стоимости работ и услуг сторонних организаций.

Кроме того, учет расходов на капитальные вложения должен быть разделен по источникам финансирования (бюджетные ассигнования, предпринимательская деятельность, целевые поступления).

Стоимость материалов и оборудования к установке включается в состав капитальных вложений после их передачи для производства строительно-монтажных работ и соответственно для монтажа. До этого момента вышеуказанные виды имущества учитываются в составе материальных запасов. Налоговое законодательство допускает принятие к вычету (зачету) сумм НДС, уплаченных при приобретении материально-производственных запасов независимо от момента их фактического использования. Обязательными условиями для этого являются фактическая оплата налога, использование запасов для строительства (или создания) объектов основных средств, используемых в деятельности, расходы по которой принимаются к налоговому учету по налогу на прибыль (предпринимательской деятельности), оприходование запасов по учету, а также наличие правильно оформленного счета-фактуры. Однако при осуществлении капитальных вложений налоговые вычеты возможны только после ввода объектов в эксплуатацию.

Если объекты основных средств поступают в бюджетное учреждение в порядке безвозмездной передачи, стоимость этих объектов также предварительно относится на счет учета капитальных вложений. При необходимости учреждение осуществляет затраты по доведению полученных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты также относятся на счет учета капитальных вложений и увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств.

Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов, приведен в п. 11 Инструкции по бюджетному учету, в соответствии с которым первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление объектов нефинансовых активов, с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством).

Вложениями на приобретение, сооружение и изготовление объектов нефинансовых активов являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нефинансовых активов;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты нефинансовых активов;

- таможенные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нефинансовых активов;

- затраты по доставке объектов нефинансовых активов до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;

- расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.);

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов нефинансовых активов, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор.

Таким образом, все затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, можно подразделить на следующие группы:

- расходы по оплате стоимости собственно приобретенных объектов;

- расходы по оплате стоимости сопутствующих работ и услуг, в частности транспортировка, комплектование, хранение, доведение приобретенных основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях;

- расчеты по платежам в бюджеты;

- расходы по приобретению материальных запасов, оплате труда и прочие расходы, осуществляемые при создании объектов основных средств собственными силами учреждения.

При этом схемы бухгалтерских записей будут следующими:

- при отражении операций по приобретению основных средств и оплате сопутствующих работ и услуг используются счета учета принятых обязательств - 030219730 (при расчетах за собственно приобретенные объекты), 030204730, 030205730, 030208730, 030209730, 030218730 (при расчетах за сопутствующие работы и услуги, включая оплату коммунальных услуг и прочие расходы);

- при отражении операций по платежам в бюджеты - счета учета расчетов по соответствующим налогам и сборам;

- при отражении операций по созданию объектов основных средств собственными силами - счета учета материальных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, счета учета расходов по начислениям на заработную плату и счета учета расходов (открываемые к счету 040101200).

Кроме того, следует учитывать, что при определенных условиях расчеты могут проводиться наличными деньгами через подотчетных лиц. В этом случае бухгалтерские записи оформляются с использованием счетов, открываемых к счету 020800000.

При приобретении объектов основных средств за наличный расчет нередко возникает ситуация, при которой дополнительные затраты, связанные с доставкой или установкой приобретенных активов, не осуществляются. Независимо от этого сумма оплаты, указанная в авансовом отчете, предварительно должна быть отнесена на счет 010601000.

Пример

За наличный расчет через подотчетное лицо учреждением приобретен компьютер стоимостью 25 тыс. руб. Затраты по его доставке и установке отсутствуют - соответствующие работы выполнялись штатными работниками учреждения.

В бюджетном учете были оформлены следующие бухгалтерские записи:

Дебет 020819560 Кредит 020104610 - 25 тыс. руб. - на сумму наличных денег, выданных из кассы под отчет материально ответственному лицу;

Дебет 010601310 Кредит 020819660 - 25 тыс. руб. - на сумму денежных средств, израсходованных подотчетным лицом на приобретение компьютера;

Дебет 010104310 Кредит 010601310 - 25 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости введенного (переданного) в эксплуатацию компьютера.

На практике вышеперечисленные бухгалтерские записи по учету затрат, осуществляемых в качестве вложений в объекты основных средств, и списанию этих затрат должны дополняться записями по счетам более низкого уровня, а также записями в учетных регистрах аналитического учета в соответствии с требованиями нормативных документов по группировке и детализации информации о составе затрат. В частности, перечень затрат может быть расширен за счет включения в него таких расходов, как управленческие расходы (если для выполнения работ по приобретению или созданию основных средств создается отдельное структурное подразделение). При оформлении проводок по кредиту счетов учета расчетов с подотчетными лицами на счет учета капитальных затрат относятся только те виды произведенных расходов (включая собственно приобретение объектов основных средств, осуществление прочих расходов и расчетов), которые могут быть непосредственно включены в первоначальную стоимость соответствующего объекта. При приобретении подобным порядком материальных запасов должен дебетоваться счет учета материалов (строительных и прочих), а при оплате работ и услуг сторонних организаций - счет учета расчетов. Увеличение стоимости капитальных вложений в этих случаях оформляется записями по дебету счета учета капитальных вложений и кредиту счетов соответствующих активов и расчетов.

При практическом применении требований п. 77 Инструкции по бюджетному учету, регулирующего порядок формирования стоимости нефинансовых активов при организации работ за счет собственных ресурсов, читателям журнала следует учитывать, что Планом счетов бюджетного учета предусмотрены отдельные счета для учета расчетов с поставщиками различных услуг (связи, транспортных, коммунальных и т.д.). Это связано с тем, что финансирование соответствующих расходов осуществляется в соответствии с вышеуказанной детализацией. Если приобретение или создание непроизведенных активов производится в рамках предпринимательской деятельности, подобный подход позволяет дифференцировать затраты, производимые в рамках предпринимательской деятельности, от затрат, осуществляемых в рамках основной деятельности, и соответственно исключить вероятность нецелевого использования бюджетных ассигнований. То же можно сказать в отношении различных групп материальных запасов (ГСМ, продуктов, строительных материалов и т.д.).

На счете учета капитальных вложений в основные средства также учитываются объекты незавершенного строительства, приобретенные бюджетными учреждениями или полученные ими безвозмездно.

На этом же счете учитываются расходы по приобретению взрослых животных, которые учитываются в составе основных средств (рабочего и продуктивного скота).

Пример

Организацией приобретен объект основных средств, относящийся к оборудованию.

Договорная цена приобретенного оборудования равна 50 тыс. руб.

Расходы по доставке (транспортом сторонней организации) - 5 тыс. руб.

Начислена заработная плата работникам, привлеченным по договору гражданско-правового характера, для монтажа оборудования - 10 тыс. руб.

Начислены страховые взносы (цифра условная) - 2,5 тыс. руб.

Заработная плата штатных работников в первоначальную стоимость объекта включаться не может, так как отчетность об ее выплатах составляется по соответствующему коду бюджетной классификации.

В бюджетном учете были сделаны бухгалтерские записи:

Дебет 010601310 Кредит 030217730 - 50 тыс. руб. - на сумму договорной стоимости приобретенного оборудования;

Дебет 010601310 Кредит 030203730 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости транспортных услуг;

Дебет 010601310 Кредит 030207730 - 10 тыс. руб. - на сумму начисленной заработной платы;

Дебет 010601310 Кредит 030302730 - 2,5 тыс. руб. - на сумму начисленных страховых взносов;

Дебет 010104310 Кредит 010601410 - 67,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. + 5 тыс. руб. + 10 тыс. руб. + 2,5 тыс. руб.) - на сумму первоначальной стоимости оборудования, введенного в эксплуатацию.

Пунктом 78 Инструкции по бюджетному учету установлено, что законченные и сданные в эксплуатацию объекты нефинансовых активов на основании актов о приемке материалов (ф. 0315004), требований-накладных (ф. 0315006) отражаются по дебету счетов, открываемых к счетам 010100000 (010101310, 010102310, 010103310, 010301320, 010501340 и т.д.) и кредиту счетов 010601410, 010602420, 010604440.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в п. 75 Инструкции по бюджетному учету приведен только примерный (неполный) перечень счетов, которые применяются при списании затрат и оприходовании нефинансовых активов. В частности, не указаны счета учета драгоценных металлов и драгоценных камней, мягкого инвентаря и т.д. Отличие вышеперечисленных видов имущества от тех видов имущества, которые прямо указаны в п. 75 Инструкции по бюджетному учету, заключается в том, что они не являются амортизируемыми. Порядок формирования первоначальной стоимости объектов, не перечисленных в п. 75 Инструкции по бюджетному учету, является общим, а бухгалтерские проводки - типовыми (с использованием аналитических счетов соответствующих видов имущества).

Для учета специальных основных средств, а также активов, используемых в учреждениях системы силовых ведомств (Минобороны России, МВД России и т.д.) открытие отдельных аналитических счетов Инструкции по бюджетному учету не предусмотрено - применяются соответствующие счета аналитического учета по группам активов и обязательств.

Суммы накопленных затрат могут списываться:

- на счета учета соответствующих нефинансовых активов;

- на счета учета доходов - по стоимости готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг в рамках предпринимательской деятельности и предназначенных для продажи;

- на счете учета доходов для последующего восстановления за счет установленных источников (виновных лиц или организаций, бюджетных ассигнований, финансового результата) - по стоимости затрат, которые до списания на счета учета активов или доходов (от продаж) утрачены или приведены в негодность.

После того как затраты списываются с калькуляционных счетов, суммы, отраженные на счетах учета уменьшения и увеличения стоимости активов, как правило, должны быть равны (свернутое сальдо должно равняться нулю). Это не означает, что все накопленные затраты должны списываться на счета учета нефинансовых активов или доходов. На практике могут иметь место случаи, когда часть расходов подлежит списанию за счет бюджетных ассигнований или финансового результата (если затраты осуществляются в рамках предпринимательской деятельности). Примером такой ситуации может быть списание затрат по научно-исследовательским работам (результатом которых должен быть объект нематериальных активов), если работы не дали результата. В подобных случаях сальдо по счетам учета уменьшения стоимости активов и их увеличения будут отличаться на сумму стоимости затрат, списанную за счет соответствующих источников.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что с 2010 года отдельно урегулирован порядок списания вложений в объекты, не завершенные строительством, уничтоженных в результате:

- стихийных и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы - по дебету счета 040101273 и кредиту счета 010601410;

- террористических актов, иных действий, произведенных вне воли учреждения как правообладателя, - по дебету счета 040101172 и кредиту счета 010601410.

Несмотря на то что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в Инструкции по бюджетному учету урегулирован достаточно подробно, в практической деятельности следует учитывать некоторые особенности.

В частности, в письме Минфина России от 05.02.2010 N 02-05-10/383 (далее - Письмо Минфина России) указано на то, что отнесение материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов (основные средства или материальные запасы) относится к компетенции получателя бюджетных средств, который принимает решение по вышеуказанному вопросу в соответствии с положениями Инструкции по бюджетному учету и несет ответственность за правильность принятых им решений.

Из этого следует, что при отнесении приобретенного или созданного имущества к категории основных средств или материальных запасов бюджетное учреждение руководствуется нормами п. 74 Инструкции по бюджетному учету, в соответствии с которыми к основным средствам относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев. Причем стоимостной критерий в настоящее время не применяется.

Проверка правильности принятого учреждением решения об отнесении имущества (к основным средствам или материальным запасам) может проводиться уполномоченным на то органом, то есть в порядке осуществления финансового контроля. При этом орган, осуществляющий кассовое обслуживание исполнения бюджета, не имеет правовых оснований для отказа получателю бюджетных средств в санкционировании оплаты денежного обязательства, подтвержденного в соответствии с порядком санкционирования, установленным финансовым органом соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Письмо Минфина России рекомендует группировать расходы, включаемые в стоимость основных средств, по трем основным категориям:

- приобретение (изготовление основных средств) - код 310.1;

- реконструкция, модернизация, дооборудование - код 310.2;

- инвестиции в строительство объектов основных средств - код 310.3.

При этом Письмом Минфина России обращается внимание на следующие особенности учета соответствующих групп расходов.

310.1. Приобретение (изготовление) основных средств

В данной части рекомендаций по применению Бюджетной классификации Письмо Минфина России содержит перечень основных средств, затраты по приобретению или созданию которых отражаются по коду 310.

При этом обращается внимание на особенности включения в состав основных средств некоторых видов этой категории нефинансовых активов.

Указано, что в составе основных средств учитывается оборудование, приобретаемое государственным (муниципальным) заказчиком строительства (за исключением оборудования, требующего монтажа и предназначенное для установки, стоимость которого включается в стоимость объекта капитального строительства).

Иными словами, оборудование, не требующее монтажа, учитывается в составе основных средств, прочее оборудование - в составе материальных запасов. В дальнейшем - по мере передачи оборудования в монтаж - его стоимость списывается с кредита счета 010504440 в дебет счета 010601310. Впоследствии эти суммы относятся на увеличение стоимости законченных строительством основных средств при оформлении их ввода в эксплуатацию.

Согласно Письму Минфина России в составе основных средств подлежат бюджетному учету ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней.

Драгоценными металлами являются золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий), драгоценными камнями - природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде. К драгоценным камням приравниваются уникальные янтарные образования в соответствии с постановлением Правительства РФ от 05.01.1999. N 8 "Об утверждении Порядка отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камням". Порядок учета драгоценных металлов и драгоценных камней регулируется Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н. Особенностью учета драгоценных металлов и драгоценных камней как объектов основных средств является то, что амортизация на них не начисляется.

Не учитываются в составе основных средств монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), являющиеся валютой Российской Федерации, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней).

В составе прочих основных средств (счет 010109000) отдельно учитываются животные, относящиеся к категориям рабочего, продуктивного и племенного скота. Подопытные животные, молодняк и скот для убоя учитываются в составе материальных запасов. В частности, животные, приобретенные для забоя с последующей передачей полученных мясопродуктов на плановое снабжение, первоначально учитываются в составе прочих материальных запасов (затраты по их приобретению и доставке относятся на счет 010506440), полученные в результате забоя мясопродукты учитываются уже в составе продуктов питания (на счете 010502340). Аналогичным порядком в бюджетном учете отражается движение стоимости животных на откорме, а также молодняка животных.

Особенностью учета взрослых животных является то, что при определенных условиях они могут переводиться из категории рабочего или продуктивного скота в категорию животных на откорме. В этом случае балансовая стоимость животных переносится с кредита счета 010109410 в дебет счета 010506340.

Письмом Минфина России обращено внимание организаций на то, что в составе имущества казны учитываются не только объекты основных средств, непосредственно используемые в текущей деятельности публично-правовых образований, но и активы, входящие в государственный материальный резерв.

В Письме Минфина России отдельно указано на то, что в первоначальную стоимость основных средств могут включаться затраты на изготовление объектов основных средств из материала подрядчика. При этом в качестве примера называется изготовление предметов мебели, книг для формирования библиотечного фонда. В то же время считаем необходимым заметить, что наиболее распространенной является практика изготовления (создания) основных средств из материалов поставки подрядчика при осуществлении капитального строительства. В этом случае использованные материалы в регистрах бюджетного учета учреждения, являющегося заказчиком, не отражаются. Стоимость использованных материалов оплачивается в составе стоимости выполненных и принятых (акцептованных к оплате) строительно-монтажных работ.

Одновременно с созданием (строительством) основных средств из материалов подрядчика могут использоваться схемы, при которых частично обеспечение материалами осуществляется заказчиком.

К таким материалам относятся, в частности, силикатные материалы, лесные материалы, строительный металл, металлоизделия и другие аналогичные материалы. Однако чаще всего подобным порядком осуществляется обеспечение строительства готовыми к установке строительными конструкциями и деталями (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической систем (отопительные котлы, радиаторы и т.д.).

В бюджетном учете материалы поставки заказчика учитываются порядком, установленным для учета строительных материалов, - на счете 010502000.

В Письме Минфина России капитальные вложения в многолетние насаждения не упоминаются. Однако, по нашему мнению, в соответствии с п. 17 Инструкции по бюджетному учету капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Капитальные вложения в многолетние насаждения являются практически единственным видом объектов основных средств, которые не имеют выраженной материально-вещественной формы, позволяющей дифференцировать их как от других объектов основных средств, так и от насаждений, в отношении которых они осуществлены.

Подчеркнем, что речь в данном случае идет только о капитальных вложениях - затратах, которые в обычных условиях (применительно к собственным объектам основных средств) увеличивают первоначальную или восстановительную стоимость активов. Расходы на ремонт всех видов, включая капитальный, принимаются к учету в составе текущих расходов.

В соответствии с ОКОФ в составе многолетних насаждений учитываются все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:

- плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);

- озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;

- живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т.д.;

- искусственные насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.

Объектами классификации данного подраздела являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.д. в целом независимо от количества, возраста и породы насаждений; зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения; насаждения каждого участка (района) полезащитных полос.

Учет библиотечного фонда на практике представляет собой два уровня учета - непосредственно в библиотеке (учет библиотечного фонда) и учет в бухгалтерии учреждения (учет объектов фонда в качестве объектов основных средств и материальных запасов).

Основным нормативным актом, регулирующим организацию и ведение учета библиотечного фонда в библиотеке, является Инструкция об учете библиотечного фонда, утвержденная приказом Минкультуры России от 02.12.1998 N 590.

310.2. Реконструкция, модернизация, дооборудование

Пункт 12 Инструкции по бюджетному учету допускает возможность изменения первоначальной стоимости объектов основных средств (как и других нефинансовых активов) только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов.

Балансовой стоимостью объектов основных средств является их первоначальная стоимость с учетом вышеуказанных изменений.

При этом в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждение пересматривает срок полезного использования этого объекта и, как следствие, норму амортизации.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского и бюджетного учета не содержат определений перечисленных разновидностей восстановления основных средств.

Письмо Минфина России нормативным документом не является (так как не проходило процедуру регистрации в Минюсте России). Тем не менее определения мероприятий, которые приводят к увеличению балансовой стоимости объектов основных средств, можно считать официальной позицией финансового ведомства и, следовательно, их можно применять при организации и ведении бюджетного учета в учреждениях.

В Письме Минфина России приводятся следующие определения:

- к реконструкции относится изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения;

- к модернизации относится совокупность работ по усовершенствованию объекта основных средств, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта, осуществляемая путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными;

- к дооборудованию относится дополнение основных средств новыми частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять единое целое с этим оборудованием, придадут ему новые дополнительные функции или изменят показатели работы, и раздельное их применение будет невозможно.

Для сравнения для целей налогообложения применяются следующие определения, приведенные в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ):

- к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

- к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Нетрудно убедиться, что определения, приведенные в Письме Минфина России, являются более точными. Основным признаком, отличающим реконструкцию, модернизацию и дооборудование от капитального ремонта (расходы на проведение которого учитываются в составе текущих и балансовую стоимость основных средств не увеличивают) является изменение эксплуатационных характеристик объекта основных средств (при проведении всех видов ремонта происходит только восстановление первоначальных соответствующих показателей).

В бюджетном учете увеличение первоначальной стоимости основных средств оформляется так же, как их приобретение: осуществленные затраты аккумулируются на счете учета вложений в нефинансовые активы, а затем на основании акта ввода относятся в дебет соответствующего счета, открытого к счету 010100000.

Иными словами, принятие к бюджетному учету работ по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации отражается так же, как и принятие к учету соответствующей группы основных средств - по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 "Основные средства" и кредиту счета 010601410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства".

На практике ошибки, совершаемые при отнесении расходов к категории капитальных (увеличивающих балансовую стоимость основных средств) или текущих расходов, могут возникать при списании стоимости приобретенного оборудования. В данном случае рекомендуется использовать общий подход: оборудование, не требующее монтажа, вводится в эксплуатацию обособленно и стоимость объектов основных средств, в которых оно устанавливается, не увеличивает; оборудование, подлежащее монтажу, учитывается в составе строительных материалов (материальных запасов) и списывается на увеличение стоимости строящегося или реконструируемого объекта.

Пример

При проведении реконструкции здания, балансовая стоимость которого составляла 1 000 000 руб., в нем было установлено оборудование, не требовавшее монтажа на сумму 100 000 руб. Кроме того, в здании было смонтировано оборудование на общую стоимость 200 000 руб. Стоимость монтажных работ составила 50 000 руб.

В бюджетном учете были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 010104310 Кредит 010502440 - 100 тыс. руб.- на сумму первоначальной стоимости не требующего монтажа оборудования, введенного в эксплуатацию;

Дебет 010601310 Кредит 030217730 - 200 тыс. руб. - на сумму договорной стоимости приобретенного монтируемого оборудования;

Дебет 010601310 Кредит 030217730 - 50 тыс. руб. - на сумму стоимости выполненных монтажных работ;

Дебет 010104310 Кредит 010601410 - 250 тыс. руб. - на сумму стоимости монтируемого оборудования, отнесенной на увеличение первоначальной стоимости здания, в котором оборудование было смонтировано.

В результате балансовая стоимость здания составит 1250 000 руб. Кроме того, на балансе учреждения появилось новое оборудование стоимостью 100 000 руб.

Порядок отражения в бюджетном учете частичной ликвидации объектов основных средств Инструкцией по бюджетному учету не установлен. По нашему мнению, сумма уменьшения стоимости объекта должна отражаться на том же счете, где отражается стоимость материалов, полученных при такой ликвидации, но по другой стороне счета.

Пример

Проведена частичная ликвидация здания посредством разборки пристройки. Стоимость прочих материалов от разборки составила 10 тыс. руб. Оценочная стоимость здания после частичной ликвидации уменьшилась на 50 тыс. руб. (для целей примера общая балансовая стоимость здания значения не имеет).

В бюджетном учете могут быть оформлены следующие бухгалтерские записи:

Дебет 010506340 Кредит 040101172 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости прочих материальных запасов, полученных от разборки здания;

Дебет 040101172 Кредит 010102410 - 50 тыс. руб. - на сумму уменьшения стоимости здания.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в Письме Минфина России установлен особый порядок отражения в бюджетном учете операций при заключении государственного (муниципального) контракта, предметом которого является модернизация единых функционирующих систем (таких как охранно-пожарная сигнализация, локальная вычислительная сеть, телекоммуникационный узел связи и т.д.), не являющихся одним инвентарным объектом основных средств.

В вышеприведенной ситуации расходы отражаются следующим образом:

- в части оплаты поставки основных средств, необходимых для проведения модернизации, - по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств";

- в части услуг по разработке документации, а также работ по проведению монтажа, инсталляции оборудования, его сопряжения - по подстатье 226 "Прочие работы, услуги".

Таким образом, при установке, например, локальных вычислительных сетей (ЛВС) стоимость установленного оборудования должна быть отражена на счете учета основных средств, а стоимость работ по его установке и использованных при этом материалов - на счете учета прочих расходов.

Пример

В учреждении установлена ЛВС из трех компьютеров общей стоимостью 80 тыс. руб. Стоимость работ, выполненных подрядной организацией, составила 10 тыс. руб. При монтаже ЛВС были использованы материальные запасы (кабель и комплектующие) на сумму 2 тыс. руб.

В бюджетном учете были сделаны следующие бухгалтерские записи:

Дебет 010104310 Кредит 010601410 - 80 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости установленных компьютеров;

Дебет 040101226 Кредит 010502440 - 2 тыс. руб. - на сумму стоимости использованных материалов;

Дебет 040101226 Кредит 030209730 - 10 тыс. руб.- на сумму стоимости работ по установке ЛВС.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в вышеприведенном примере стоимость работ, выполненных сторонней организацией, первоначальной стоимости установленных компьютеров не увеличивает, так как работы относятся к созданию сети.

310.3. Инвестиции в строительство объектов основных средств

Письмо Минфина России рекомендует обособленно учитывать расходы, являющиеся инвестициями в строительство объектов основных средств. При этом установлен следующий порядок списания расходов, согласно которому расходы государственного (муниципального) заказчика (застройщика) на оплату работ, услуг, связанных со строительством объектов, относятся на статьи и подстатьи классификации операций сектора государственного управления в следующем порядке:

- расходы, производимые по договору строительного подряда (государственному контракту), предметом которого является выполнение подрядных работ по строительству (реконструкции) объектов, - на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств";

- расходы, осуществляемые в целях строительства (реконструкции) объектов на основании договоров, предметом которых является выполнение отдельных видов работ (услуг), осуществление иных расходов из состава затрат, предусмотренных сводным сметным расчетом стоимости строительства, на соответствующие статьи (подстатьи) классификации операций сектора государственного управления исходя из их экономического содержания.

Из других рекомендаций Письма Минфина России следует, что расходы на производство работ по подготовке территории строительства должны отражаться в составе расходов на прочие расходы услуги, то есть списываться в дебет счета 040101226.

Благоустройство и озеленение территории, по-видимому, в состав расходов, увеличивающих стоимость основных средств, включаться не должно. По экономическому содержанию данная группа расходов соответствует расходам по содержанию имущества. Следовательно, наиболее правомерным представляется списание сумм произведенных расходов в дебет счета 040101225.

Что касается учета расходов на строительство временных зданий и сооружений, то, по нашему мнению, в данном случае определяющим является целевое предназначение подобных объектов по окончании строительства. Если предполагается их перевод в состав объектов основных средств, то правильнее учитывать данные расходы на счете 010501310 с последующим списанием на соответствующие счета, открываемые к счету 010100000. Как правило, зачисление временных зданий и сооружений в состав объектов основных средств осуществляется одновременно со вводом в эксплуатацию законченного строительством объекта (для обеспечения выполнения работ по которому данные временные здания и сооружения создавались). Если же предполагается демонтаж временных зданий и сооружений, их стоимость может быть учтена в составе прочих материальных запасов. После демонтажа материальные запасы, полученные от ликвидации подобных объектов, должны учитываться на соответствующих счетах, открываемых к счету 010500000.

Особенностью прочих работ и затрат является то, что они могут непосредственно относиться к выполненным строительно-монтажным работам (зимнее удорожание, затраты, связанные с перебазированием строительно-монтажных организаций и т.д.). Подобные расходы должны увеличивать стоимость строящихся объектов и, следовательно, подлежат отнесению в дебет счета 010601310. Другая же часть затрат, например затраты по содержанию автомобильных дорог, оплата инжиниринговых услуг, пусконаладочные работы и т.д., непосредственно со строительным процессом не связана и в бюджетном учете отражается по соответствующему коду КОСГУ.

В. Захарьин,

канд. экон. наук

"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 11, ноябрь 2010 г.