Вопрос: По результатам выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя, применяющего общий режим налогообложения, доначислен НДФЛ за 2009 год на сумму 82 009 руб. На 15 июля 2010 года у него была переплата на сумму 41 965,07 руб. С какой суммы рассчитываются в таком случае штраф и пени? ("Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2010 г.)

По результатам выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя, применяющего общий режим налогообложения, доначислен НДФЛ за 2009 год на сумму 82 009 руб. На 15 июля 2010 года у него была переплата на сумму 41 965,07 руб. С какой суммы рассчитываются в таком случае штраф и пени?

Штраф и пени должны быть рассчитаны от суммы налога, начисленного по акту проверки, за вычетом переплаты по НДФЛ, числящейся на лицевом счете индивидуального предпринимателя.

Обоснование вывода. Согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (сбора). В пункте 42 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 N 5 сделан вывод: при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Минфин России в письме от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251, ссылаясь на указанное постановление Пленума ВАС РФ, отметил: если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части его уплаты. Такая точка зрения подтверждена определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 14106/08.

В постановлении ФАС Московского округа от 07.07.2010 N КА-А40/6907-10 отмечается: при решении вопроса о доначислении сумм к уплате при определении суммы пеней, подлежащих начислению на сумму недоимки по налогам, а также о наличии оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ налоговый орган обязан учесть состояние расчетов общества на момент вынесения решения налогового органа и согласно п. 5 ст. 78 НК РФ провести зачет переплаты в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем их уплаты (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).

При расчете размера штрафа мнения судов расходятся в отношении определения момента, в который должна исчисляться неуплаченная сумма налога, а также вопроса включения в расчет суммы неуплаченных пеней.

Например, судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.02.2007 N Ф04-894/2007(32109-А27-42) не приняли доводы налогового органа о том, что штрафные санкции должны начисляться на всю сумму налога, указанную к доплате по уточненной налоговой декларации. По их мнению, базой для определения суммы штрафа является сумма недоимки по налогу на момент подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 17.11.2005 N А17-2343/5-2005 решил: налоговый орган правильно определил сумму штрафа по уточненной декларации в размере 20% неуплаченной суммы налога по состоянию на следующее число за установленным законодательством днем уплаты налога.

ФАС Московского округа в постановлении от 17.10.2006 N КА-А40/1004-06 рассчитывает штраф от суммы задолженности, определяемой на дату принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, а налоговики считают, что сумма штрафа должна быть определена на момент подачи уточненной декларации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации штраф по результатам выездной проверки должен быть начислен в размере 20% от 40 043,93 руб., т.е. суммы заниженного налога, за минусом переплаты по НДФЛ, числящейся на лицевом счете индивидуального предпринимателя.

Пени начисляются от этой же суммы со следующего дня, установленного НК РФ для оплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями по окончании налогового периода, т.е. с 16 июля 2010 года по день доплаты налога по акту проверки в сумме 40 043,93 руб.

И.В. Башкирова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

профессиональный бухгалтер

Е.В. Мельникова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

1 ноября 2010 г.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2010 г.