Вопрос: Организация заключила с банком договор об открытии невозобнов-ляемой кредитной линии для финансирования затрат по проекту строительства многофункционального комплекса. Кроме процентов за пользование кредитом договором предусмотрены следующие виды, платы за банковские операции: за открытие кредитной линии в определенном размере процента от максимального лимита кредитной линии; за пользование лимитом кредитной линии в определенном размере процента от свободного остатка лимита; резервирование ресурсов в определенном размере процента от суммы невыбранного в срок кредита. В связи с этим возникают следующие вопросы: как учитываются в налоговом учете организации... ("Финансовая газета", N 51, декабрь 2010 г.)

Организация заключила с банком договор об открытии невозобновляемой кредитной линии для финансирования затрат по проекту строительства многофункционального комплекса. Кроме процентов за пользование кредитом договором предусмотрены следующие виды, платы за банковские операции: за открытие кредитной линии в определенном размере процента от максимального лимита кредитной линии; за пользование лимитом кредитной линии в определенном размере процента от свободного остатка лимита; резервирование ресурсов в определенном размере процента от суммы невыбранного в срок кредита. В связи с этим возникают следующие вопросы: как учитываются в налоговом учете организации перечисленные расходы - включаются в капитальные вложения при строительстве (п. 1 ст. 257 НК РФ) или во внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ); если включаются во внереализационные расходы, то подлежат ли они нормированию аналогично процентам по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ)?

В соответствии с п.п. 2 и 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на уплату процентов за пользование заемными средствами, а также на оплату услуг банков для целей исчисления налога на прибыль учитываются в составе внереализационных расходов.

Непосредственно в отношении расходов на уплату процентов за пользование заемными средствами, привлеченными для приобретения (строительства) объектов основных средств, Минфин России неоднократно разъяснял, что такие расходы не подлежат включению в стоимость основных средств (см. письма от 2.11.09 г. N 03-03-06/1/720, от 3.02.09 г. N 03-03-06/1/37, от 19.01.09 г. N 03-03-06/1/20, от 19.12.08 г. N 03-03-06/1/699, от 5.12.08 г. N 03-03-06/1/667, от 4.12.08 г. N 03-03-06/1/665 (п. 1), от 21.11.08 г. N 03-03-06/1/647, от 14.10.08 г. N 03-03-06/1/577, от 14.02.08 г. N 03-03-06/1/94).

Данная позиция подтверждается также арбитражной практикой (постановления ФАС Московского округа от 20.08.09 г. N КА-А40/6713-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.08 г. N Ф08-6332/2008, ФАС Уральского округа от 27.04.07 г. N Ф09-2999/07-С2).

Существует неоднозначность в толковании рассматриваемых расходов для целей налогообложения как расходов на оплату услуг банков либо процентов за пользование заемными средствами. Однако данное обстоятельство не отменяет вывода о том, что рассматриваемые расходы не подлежат включению в стоимость основных средств, а должны учитываться в составе внереализационных расходов, что обусловлено следующим.

Во-первых, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение. Рассматриваемые расходы лишь опосредованно связаны с приобретением (строительством) объекта основных средств, а непосредственно они связаны только с получением организацией кредита.

Во-вторых, в упомянутом постановлении ФАС Московского округа от 20.08.09 г. N КА-А40/6713-09 в отношении расходов на уплату процентов по кредиту суд указал, что отнесение таких расходов в состав внереализационных прямо предусмотрено ст. 265 НК РФ. Следовательно, они не подлежат включению в стоимость основных средств. В силу п. 6 ст. 13 АПК РФ, предусматривающего возможность применения закона к сходным правоотношениям по аналогии, а также в силу приоритета специальных норм законодательства над общими (например, решение Верховного суда Российской Федерации от 7.08.01 г. N ГКПИ01-1167) полагаем, что в отношении расходов на оплату услуг банков суды будут придерживаться аналогичной позиции.

Таким образом, расходы, осуществляемые организацией в виде процента от максимального лимита кредитной линии, свободного остатка ее лимита либо невыбранного в срок кредита для целей исчисления налога на прибыль не подлежат включению в стоимость строительства многофункционального комплекса, а должны учитываться в составе внереализационных расходов.

Для целей исчисления налога на прибыль в пределах нормы, установленной п. 1 ст. 269 НК РФ, учитываются расходы на уплату процентов за пользование денежными средствами по долговым обязательством любого вида. При этом для целей налогообложения "процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)" (п. 3 ст. 41 НК РФ). Поэтому расходы на уплату комиссий за открытие кредитной линии, пользование лимитом кредитной линии и резервирование ресурсов могут рассматриваться как часть расходов на уплату процентов за пользование денежными средствами по долговому обязательству (кредиту).

На основании изложенного, рассматривая аналогичный вопрос о порядке признания для целей налогообложения расходов на уплату комиссии за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств, Минфин России разъяснил, что если такая комиссия выражена в процентном отношении, то расходы на ее уплату учитываются при исчислении налога на прибыль как расходы на уплату процентов по кредиту, т.е. в пределах нормы, установленной п. 1 ст. 269 НК РФ (письма от 15.05.08 г. N 03-03-06/1/315, от 29.10.07 г. N 03-03-06/1/738).

Судебная практика исходит из того, что плата за проведение операций по обслуживанию ссудного счета - это оплата услуг кредитной организации, а не плата за пользование предоставленными денежными средствами (например, постановления ФАС Центрального округа от 13.05.08 г. N А64-3694/07-13, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.08 г. N А19-8878/07-15-Ф02-9896/07, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.08 г. N А56-8747/2007).

Кроме того, согласно п. 3.5 Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденного Банком России 26.06.1998 г. N 39-П, проценты на размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу.

Таким образом, по нашему мнению, рассматриваемые расходы для целей исчисления налога на прибыль следует считать расходами на оплату услуг банка, учитываемыми в составе внереализационных расходов в полной сумме и не подлежащими нормированию.

Вместе с тем наличие противоречий в позиции Минфина России и судебных органов по данному вопросу очевидно указывает на то, что признание названных расходов для целей налогообложения в полной сумме, без учета нормы расходов на уплату процентов, установленной п. 1 ст. 269 НК РФ, связано с налоговым риском для налогоплательщика.

По нашему мнению, степень такого налогового риска увеличивается в силу того, что ни в одном из перечисленных постановлений федеральными арбитражными судами не была принята во внимание норма п. 3 ст. 41 НК РФ, а также из-за отсутствия судебных актов Высшего арбитражного суда Российской Федерации по данному вопросу.

В целом степень существенности и приемлемость налогового риска каждый оценивает для себя самостоятельно. На основании изложенного рекомендуем организации самостоятельно принять решение о порядке признания для целей налогообложения расходов на оплату комиссий банка за открытие кредитной линии, пользование лимитом кредитной линии и резервирование ресурсов: в полной сумме в качестве расходов на оплату услуг банка или в пределах нормы, установленной п. 1 ст. 269 НК РФ в качестве части расходов на уплату процентов за пользование заемными средствами.

Пример. Обществом заключен договор о возобновляемой кредитной линии 1.08.10 г. с акционерным коммерческим банком. Согласно данному договору с общества (заемщика) взимается плата за открытие кредитной линии в размере 1% от максимального лимита кредитной линии, что составляет 10 500 000 руб. Минфином России издано разъясняющее письмо от 19.08.10 г. N 03-03-06/1/561, согласно которому расходы на уплату банку комиссии за открытие кредитной линии в фиксированной сумме могут учитываться при исчислении налога на прибыль в полном объеме как расходы на оплату услуг банка (на основании п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Другими словами, данные расходы не нормируются для целей исчисления налога на прибыль как расходы на уплату процентов за пользование заемными средствами.

Как следует из приведенного положения договора о возобновляемой кредитной линии, уплачиваемая обществом банку комиссия за открытие кредитной линии фактически выражена в фиксированной сумме - 10 500 000 руб. Соответственно к этой ситуации полностью применимы положения указанного письма.

Таким образом, налоговые риски, связанные с уменьшением налогооблагаемой прибыли на полную сумму комиссии за открытие кредитной линии, у общества практически отсутствуют.

Материал подготовлен специалистами

аудиторской компании "СТИМУЛ"

16 декабря 2010 г.

"Финансовая газета", N 51, декабрь 2010 г.