Основные направления налогового контроля (Л.А. Аршинцева, "Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2010 г.)

Основные направления налогового контроля

Важной целью работы Федеральной налоговой службы является обеспечение контроля за полнотой и своевременностью поступлений налогов в бюджетную систему РФ. Какие задачи стоят перед налоговыми органами в процессе налогового контроля? Какие нарушения выявляются в ходе проверок и какие организации могут попасть в поле зрения налоговых органов? Ответы - в данной статье.

Государство с целью обеспечения устойчивых поступлений в бюджеты всех уровней, соблюдения налоговой дисциплины как условия качественного выполнения физическими и юридическими лицами своих налоговых обязательств перед государством обязано создать все необходимые условия для надлежащего выполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Система налогового контроля, с одной стороны, должна формировать необременительные условия уплаты налогов для бизнеса, в том числе за счет упорядочения налоговых проверок, а с другой - пресекать имеющуюся практику уклонения от налогообложения. Поэтому контрольная работа всегда занимала ведущее место в деятельности налоговых органов. И если еще пять - семь лет назад приоритетная роль в решении задачи повышения эффективности налогового контроля отводилась камеральным налоговым проверкам, то в связи с изменениями Налогового кодекса, вступившими в силу с 2007 года, главным, наиболее сложным и ответственным элементом контрольной работы является проведение выездных налоговых проверок.

Принципы отбора налогоплательщиков для проверки и выявляемые методы необоснованной минимизации налоговых платежей

Важнейшим фактором высокой эффективности контрольной работы налоговых органов является наличие действенной системы отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок, дающей возможность найти наиболее оптимальное направление максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых предполагается наибольшей. В связи с этим несколько лет назад акцент в контрольной работе был сделан на углубленном предпроверочном анализе результатов финансово-хозяйственной деятельности и определении "зон риска" налоговых правонарушений. В результате по критериям налоговых рисков в план выездных налоговых проверок включаются более 90% налогоплательщиков.

Примечание. Все этапы выездного налогового контроля - от порядка назначения, сроков проведения и приостановления, вплоть до вынесения решения по результатам проверки, жестко регламентированы законодательством.

В современных экономических условиях для ФНС России решение задачи контроля и надзора за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов в бюджет целесообразно решать не столько за счет фискальных мер, сколько за счет повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщика. Поэтому все больше налогоплательщиков самостоятельно, пользуясь опубликованными критериями оценки налоговых рисков, оценивают уровень своих налоговых платежей и добровольно уточняют налоговые обязательства. Напомним, что Концепция системы планирования выездных налоговых проверок и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков (далее - критерии оценки рисков) утверждены приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333 (в редакции приказов ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ и от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@).

Кроме того, во всех налоговых органах на постоянной основе функционируют комиссии по легализации налоговой базы, основная работа которых сосредоточена на проверке заявленных убытков и анализе уровня выплачиваемой заработной платы. Поэтому у налогоплательщиков еще до проведения контрольных мероприятий выясняется обоснованность полученных убытков, обстоятельства низкого уровня выплачиваемой заработной платы в сравнении со средними показателями по виду экономической деятельности, причины высокой доли налоговых вычетов и др.

Налоговые органы в процессе контрольной работы выявляют нарушения налогового законодательства, 75-80% из которых приходится на два налога: НДС и налог на прибыль организаций.

Примечание. Из выявляемых налоговыми органами в процессе контрольной работы нарушений налогового законодательства 75-80% связаны с исчислением и уплатой НДС и налога на прибыль.

Необоснованная минимизация налоговых платежей по этим налогам в основном производится путем:

- взаимодействия с компаниями, имеющими признаки фирм-однодневок, в том числе за счет построения длинной и разветвленной цепи фиктивных контрагентов товарного оборота;

- уменьшения налоговой базы на суммы документально неподтвержденных (необоснованных) убытков реорганизуемых организаций, присоединяемых к взаимозависимым организациям-правопреемникам;

- применения трансфертных цен во взаиморасчетах между организациями внутри холдинга;

- дробления среднего бизнеса с целью использования специальных налоговых режимов.

Рассмотрим подробнее наиболее часто выявляемые у налогоплательщиков в ходе контрольных мероприятий способы минимизации налоговых платежей.

Сделки с проблемными контрагентами

Во многих случаях налоговые органы доказывают получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, выявленной в ходе проверок в отношении сделок, совершенных с проблемными контрагентами.

Пленум ВАС РФ в пункте 10 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал следующее. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Налогоплательщики задаются вопросом по поводу проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Например, компания покупает товар, получает товаросопроводительные документы и счет-фактуру для последующего возмещения НДС. А в качестве подтверждения проявления должной осмотрительности получена только копия свидетельства о государственной регистрации поставщика. Достаточно ли только этого, если впоследствии окажется, что контрагент оказался фирмой-однодневкой?

Следует отметить, что при заключении сделок налогоплательщикам в первую очередь необходимо учитывать положения Конституции РФ и Гражданского кодекса. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск.

Таким образом, именно на этапе выбора поставщиков необходимо проверять их юридический статус и деловую репутацию, проявляя тем самым должную осмотрительность. Ведь в соответствии с Гражданским кодексом юридическим лицом является организация, которая имеет в собственности имущество, может нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Необходимо удостовериться в правоспособности юридических лиц, являющихся участниками сделок, и надлежащих полномочиях руководителей данных юридических лиц, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих правовые последствия. Поэтому при заключении сделок налогоплательщик должен убедиться в том, что его контрагент соответствует перечисленным условиям.

В соответствии с 12-м критерием оценки рисков "Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском" при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, ФНС России рекомендует налогоплательщику исследовать определенные признаки, в частности:

- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (можно узнать на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru);

- контрагент зарегистрирован по адресу "массовой" регистрации;

- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей и т.д.

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации налоговыми органами подобного контрагента как проблемного (или как фирмы-однодневки), а сделок, совершенных с ним, как сомнительных.

Порядок предоставления документов при государственной регистрации, их перечень, порядок государственной регистрации определены Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". В соответствии со статьей 9 данного закона при государственной регистрации регистрирующий орган не вправе требовать представления других документов, кроме документов, установленных этим законом. Поэтому при регистрации создаваемой организации налоговый (регистрирующий) орган не может проверить достоверность сведений, содержащихся в представленных на регистрацию документах. Следовательно, регистрирующие органы не вправе допустить или не допустить регистрацию юридического лица, в том числе по недостоверным документам.

Налогоплательщики нередко обращаются в налоговые органы с просьбой подтвердить исполнение налоговых обязательств контрагентами. Однако даже в случае представления налоговой отчетности контрагентами ее достоверность, а также реальность осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности можно подтвердить только после проведения выездной налоговой проверки. Таким образом, налогоплательщикам при выборе контрагентов следует учитывать совокупность иных негативных признаков, указанных в 12-м критерии оценки рисков.

Судебная практика исходит из того, что реальность понесенных расходов должна подтверждаться не только документально, но также должны иметься возможности для выполнения работ (услуг). Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 указано: "Обществом в опровержение позиции налоговой инспекции о невыполнении спорных субподрядных работ организациями-субподрядчиками и о совершении согласованных действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, не приведены доводы в обоснование выбора этих организаций в качестве субподрядчиков с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта".

Примечание. Наличие выписки из ЕГРЮЛ в отношении какого-либо контрагента подтверждает только факт его государственной регистрации в установленном порядке и не может автоматически являться достаточным или единственным подтверждением должной осмотрительности и осторожности налогоплательщика при выборе контрагента.

Отсутствие надлежащего документального подтверждения реальности произведенных расходов

Другой причиной необоснованного занижения налоговой базы, выявляемой налоговыми органами, является неподтверждение реальности осуществленных расходов первичными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.07.2010 N 505/10 подчеркнул, что при решении вопроса о возможности принятия расходов необходимо исходить из реальности затрат, произведенных в целях получения дохода, их документального подтверждения.

Суд, в частности, указал, что представленные индивидуальным предпринимателем копии договоров, актов приема-передачи векселей, авансовых отчетов и чеков контрольно-кассовых аппаратов (произведены на аппаратах, не зарегистрированных в налоговых органах), оформленных до создания общества с ограниченной ответственностью, являющегося контрагентом индивидуального предпринимателя, не могут считаться документальным подтверждением расходов предпринимателя в целях исчисления налогов. Также судом не приняты документы, оформленные в 2006 году, когда лицо, указанное в них как учредитель и руководитель общества и якобы подписавшее их, находилось под стражей в следственном изоляторе.

В названном выше постановлении было отмечено, что представление в налоговый орган необходимых документов не влечет автоматического принятия заявленных расходов для уменьшения суммы дохода в целях налогообложения.

Утрата первичных документов

Напомним, что в соответствии с подпунктами 3 и 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Выполнение указанных обязанностей гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги (ст. 31 НК РФ).

В ходе осуществления налогового контроля встречаются случаи, когда налогоплательщиком утрачены первичные документы (в результате пожара, затопления, кражи и др.), вследствие чего достоверность произведенных расходов и заявленных вычетов в ходе налоговой проверки подтвердить не представляется возможным.

Обратите внимание: в подобных случаях налоговые органы вправе определить сумму налоговых обязательств налогоплательщика расчетным методом.

Таким образом, с целью подтверждения достоверности данных, заявленных в налоговых декларациях, налогоплательщикам следует обеспечивать сохранность первичных документов в течение сроков, установленных действующим законодательством.

Примечание. Аналогичные выводы следуют и из судебной практики. Например, в постановлении от 22.06.2010 N 5/10 Президиум ВАС РФ указал, что "правильности расчета суммы налогов, произведенного налоговой инспекцией, основания считать необоснованным размер его налоговой обязанности, определенный инспекцией в порядке, установленном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, отсутствуют".

Л.А. Аршинцева,

начальник Контрольного управления,

советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса

"Российский налоговый курьер", N 22, ноябрь 2010 г.