Выходные пособия: причины и последствия выплаты (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.)

Выходные пособия: причины и последствия выплаты

Рано или поздно промышленное предприятие сталкивается с необходимостью выплаты работнику выходного пособия в связи с увольнением. С бухгалтерским учетом все более или менее понятно: начисление пособия отражается по дебету счетов учета соответствующих затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44) и кредиту счета 70. А вот налогообложение и включение в базу для начисления страховых взносов нередко вызывают сложности. На них мы и сосредоточимся, но сначала укажем случаи, при которых предприятие должно выплатить выходное пособие.

Трудовой кодекс о выходном пособии

Итак, выходное пособие в сумме среднемесячного заработка выплачивается при:

- нарушении установленных федеральным законом правил заключения трудового договора, если это нарушение допущено не по вине работника (ст. 84 ТК РФ);

- ликвидации организации;

- сокращении численности или штата работников организации.

Последние два основания указаны в ст. 178 ТК РФ, но необходимо помнить, что выплата выходного пособия сезонным работникам регулируется специальной нормой (об этом далее).

Пособие в сумме двухнедельного заработка (ст. 178, 296 ТК РФ) выплачивается в случаях:

- призыва работника на военную службу или направления его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;

- восстановления на работе работника, ранее выполнявшего эту работу;

- отказа работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, или в другую местность вместе с работодателем;

- признания работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением;

- отказа работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора;

- ликвидации организации, сокращения численности или штата работников организации - работникам, занятым на сезонных работах;

- иных, предусмотренных трудовым или коллективным договором.

Последний пункт нашего списка представляется крайне важным, поскольку указывает на то, что стороны трудового договора могут предусмотреть любые дополнительные случаи, при наступлении которых работнику выплачивается выходное пособие.

Но и это еще не все. Трудовой кодекс закрепляет лишь минимальные размеры пособий, которые могут быть повышены. Соответствующее указание также должно иметь место в трудовом или коллективном договоре.

Примечание. Перечень случаев выплаты пособий не является исчерпывающим. Трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться их повышенные размеры.

Спорные моменты

Основные баталии, связанные с выходными пособиями, разворачиваются вокруг их обложения НДФЛ и страховыми взносами. Регулирующие нормы (п. 3 ст. 217 НК РФ и пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах*(1)) идентичны: не подлежат налогообложению (обложению страховыми взносами) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников. Кстати, в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (отменен, как и вся гл. 24 НК РФ) содержалось точно такое же правило.

Давайте ознакомимся с позициями чиновников по поводу обложения выходных пособий налогами и страховыми взносами. Начнем с последних. В Письме Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19 говорится, что на основании пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах не облагаются страховыми взносами только те компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), которые прямо установлены ТК РФ (ст. 84, 178, 296, 318). Выплата работникам каких-либо компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, ТК РФ не предусмотрена. Следовательно, компенсация, выплачиваемая работнику при увольнении по соглашению сторон, даже если она прописана в дополнительном соглашении к трудовому договору и в положении об оплате труда, подлежит обложению страховыми взносами.

На всякий случай специалисты Минздравсоцразвития указали, что разъяснения, данные в отношении законодательства о налогах и сборах, на порядок применения норм Закона о страховых взносах не распространяются.

Ранее аналогичные рассуждения чиновников имели место быть по поводу ЕСН*(2) (Письмо Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73) и НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 19.04.2010 N 20-14/3/041142).

Другими словами, по мнению представителей исполнительной власти, на суммы компенсации НДФЛ и страховые взносы (ранее ЕСН) не начисляются только в том случае, если сама компенсация и ее размер прописаны исключительно в соответствующей статье закона. Если компенсация установлена в повышенном размере или прямо не предусмотрена в ст. 84, 178, 296, 318 ТК РФ, то она подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами.

Пример

В 2010 г. работник основного производства - Иванов И.И. - уволился в связи с призывом на военную службу. Его двухнедельный заработок составил 10 000 руб., однако на основании коллективного договора в подобных случаях выплачивается компенсация, рассчитанная по формуле: двухнедельный заработок х 1,5.

Внимание! Ниже даны проводки с учетом рекомендаций чиновников.

В бухгалтерском учете будет составлена следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность предприятия по выплате Иванову И.И. выходного пособия (10 000 руб. х 1,5)	20	70	15 000
На сумму пособия, превысившего размер, прямо прописанный в ст. 178 ТК РФ, начислены страховые взносы ((15 000 - 10 000) руб. х 26%)	20	69	1 300
На сумму пособия, превысившего размер, прямо прописанный в ст. 178 ТК РФ, начислен НДФЛ ((15 000 - 10 000) руб. х 13%)	70	68	650
Отражено погашение задолженности по выплате выходного пособия (15 000 - 650) руб.	70	50	14 350

Несколько слов хочется сказать про компенсацию, выплачиваемую в случае прекращения трудового договора руководителю организации (ст. 279 ТК РФ). Напомним, в силу названной нормы в случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 278 ТК РФ при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка.

Согласитесь, если размер пособия будет выше трех среднемесячных зарплат, то возникнет ситуация, аналогичная рассмотренной в примере, да и позиция финансистов в этом случае остается неизменной (Письмо Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/208).

К сведению. На сумму выходного пособия страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются (п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Но! Разъяснения чиновников - это не истина в последней инстанции, и тому есть весьма любопытное подтверждение - Постановление Девятого ААС от 06.09.2010 N 09АП-20192/2010-АК. По мнению инспекции, обществом произведены выплаты в связи с расторжением трудовых договоров по основаниям, не предусмотренным в ст. 178 ТК РФ. Данные выплаты не относятся к выплатам компенсационного характера, предусмотренным абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, поскольку не являются установленными законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационными выплатами (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), связанными, в частности, с увольнением работников. В связи с этим их суммы подлежат включению в налоговую базу для исчисления ЕСН.

Арбитры указали, что налоговое законодательство не содержит определения понятия "компенсация", следовательно, в соответствии со ст. 11 НК РФ подлежат применению ст. 164, 165, 178 ТК РФ, согласно которым компенсация - это денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Основной признак такой выплаты - ее направленность на компенсацию затрат (потерь) работника, в связи с чем они не входят в систему оплаты труда.

В соответствии со ст. 165, 178 ТК РФ одной из форм компенсации является выходное пособие, выплачиваемое работнику при расторжении с ним контракта до истечения срока его действия.

Приведенная квалификация согласуется с правовой позицией ВАС, изложенной в п. 4 Информационного письма от 14.03.2006 N 106, касательно разделения компенсационных выплат на выплаты, являющиеся элементами оплаты труда в силу ст. 129 ТК РФ, и на выплаты, призванные компенсировать затраты работника. По смыслу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

Выплата выходного пособия не может быть отнесена к компенсационным и стимулирующим выплатам, входящим в систему оплаты труда. Она не относится ни к одному виду выплат, предусмотренных ст. 129 ТК РФ (часть заработной платы работников в виде вознаграждения за труд, выплаты компенсационного характера (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению) или стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты)).

В случае с выплатой выходного пособия видна направленность выплаты на возмещение (компенсацию) потерь (неполученных доходов) работника, которые он понесет в будущем в связи с расторжением трудового договора (в виде утраты заработка в течение неопределенного периода).

Статья 178 ТК РФ содержит перечень случаев, с наступлением которых законодательство связывает обязанность работодателя выплатить выходное пособие (сокращение численности, штата, отказ работника от перевода в другую местность и т.п.), и устанавливает его минимальные размеры. Основаниями наступления обязанности по выплате выходного пособия являются такие факты, как прекращение трудовой функции при отсутствии вины сторон договора (как работника, так и работодателя).

В соответствии с абз. 4 ст. 178 ТК РФ приведенный в данной статье перечень случаев выплаты пособий не является исчерпывающим; установлен порядок определения случаев и норм их выплаты: трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В связи с отсутствием в ст. 178 ТК РФ конкретного указания на такой случай выплаты выходного пособия, как расторжение трудового договора по соглашению сторон, налоговым органом сделан вывод о некомпенсационном характере данных выплат, о невозможности пользоваться данной льготой и, соответственно, о необходимости включения сумм выплат в налоговую базу по ЕСН.

Вместе с тем перечень оснований выплаты выходного пособия и закрепление его минимального размера в ст. 178 ТК РФ не может влиять на правовую природу спорной выплаты как компенсационной и не меняет вид выплаты как предусмотренного законодательством выходного пособия.

В соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат. Такой вид компенсационной выплаты, как выходное пособие, четко прописан в системе трудового законодательства.

На основании ст. 5 ТК РФ локальные нормативные акты входят в систему трудового законодательства. Регулирование трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношений осуществляется трудовым законодательством и другими нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, в том числе локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Трудовым кодексом, помимо общих гарантий и компенсаций (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и др.), предусмотрены гарантии и компенсации работникам в некоторых случаях прекращения трудового договора (ст. 165 ТК РФ).

Согласно ст. 5 и 8 ТК РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, и эти локальные акты входят в систему трудового законодательства.

Таким образом, льготируемый вид выплаты прямо предусмотрен ст. 178 ТК РФ - выходное пособие, выплачиваемое при расторжении трудового договора. При этом абз. 5 указанной статьи прямо предусматривает выплаты выходных пособий в иных случаях расторжения трудового договора, то есть в том числе, но не ограничиваясь указанными в ней случаями.

В соответствии со ст. 178 ТК РФ в случаях, установленных в положении общества о социальных гарантиях, при прекращении трудового договора работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с расторжением договора, а сотрудник вправе требовать такой компенсации, в том числе в судебном порядке.

Как следует из материалов дела, выходные пособия в связи с расторжением трудового договора предусмотрены положением о социальных гарантиях, кроме того, гарантии, предусмотренные положением, обусловлены трудовыми договорами. Положения о социальных гарантиях для работников общества отвечают признакам локального нормативного акта (приняты работодателем в пределах своей компетенции, содержат нормы трудового права и действуют в пределах организации).

Поскольку локальные нормативные акты на основании ст. 5 ТК РФ входят в систему трудового законодательства и выходные пособия как вид компенсационной выплаты прямо предусмотрены в гл. 27 ТК РФ, данные выплаты являются установленными законодательством РФ компенсационными выплатами, не подлежащими обложению ЕСН.

Согласитесь, очень убедительные рассуждения! К сожалению, пока нам известен только один подобный судебный акт, но - кто знает - может быть, именно с вашим участием число решений, вынесенных по данному вопросу в пользу предприятий, будет расти.

Кратко о налоге на прибыль

Позиция чиновников по поводу выплаты выходных пособий однозначна: они учитываются в целях налогообложения прибыли на основании ст. 255 НК РФ в любом размере (естественно, это должно быть выходное пособие, а не подарок при увольнении). Более того, они подсказывают, что согласно ч. 3 ст. 57 ТК РФ если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, последние могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которое является неотъемлемой частью трудового договора.

Ну а чтобы исключить другие трактовки, в Письме от 02.12.2009 N 03-03-05/219 финансисты подчеркивают: изложенная позиция является письменным разъяснением Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которым налоговые органы обязаны руководствоваться в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (см. также письма Минфина России от 09.07.2010 N 03-03-06/4/66, от 07.12.2009 N 03-03-06/1/789, от 19.03.2009 N 03-03-06/2/55, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/146, УФНС по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023309@).

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Проверка правильности уплаты данного налога может быть произведена до 2012 года включительно.