Выходное пособие при увольнении (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.)

Выходное пособие при увольнении

Согласно действующим нормам трудового законодательства выходное пособие при увольнении выплачивается в различных случаях. Мы их перечислим, а кроме того, остановимся на особенностях налогообложения данных платежей и нюансах начисления на них страховых взносов.

Представим в виде таблицы обстоятельства, при которых Трудовым кодексом предусмотрена выдача выходного пособия.

N п/п	Причина расторжения трудового договора	Основание (статья ТК РФ)	Минимальный размер пособия
1	Нарушение установленных федеральным законом правил заключения трудового договора*	84	Среднемесячный заработок
2	Ликвидация организации (кроме сезонных работников)	178, 318
3	Сокращение численности или штата работников организации (кроме сезонных работников)	178, 318
4	Отказ работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением	178	Двухнедельный средний заработок
5	Призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу
6	Восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу
7	Отказ работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем
8	Признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением
9	Отказ работника от продолжения работы в связи с изменением определенных сторонами условий трудового договора
10	Иные случаи, предусмотренные трудовым или коллективным договором
11	Ликвидация организации, сокращение численности или штата работников организации (если работник занят на сезонных работах)	296
* Пособие выплачивается, если нарушение установленных Трудовым кодексом или иным федеральным законом правил заключения трудового договора допущено не по вине работника.

Прежде чем перейти к налогообложению, мы хотим обратить внимание читателей на один весьма важный нюанс. В последнем абзаце ст. 178 ТК РФ указано: трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

Налог на прибыль организаций

Относительно налогообложения прибыли позицию чиновников можно считать устоявшейся. Они отмечают, что расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определены ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Нетрудно догадаться, что пособия, выплачиваемые по минимальным ставкам, предусмотренным ст. 178 НК РФ, никаких сложностей и споров не порождают.

Вопросы у организаций возникают, если выплата выходного пособия при увольнении сотрудника по основаниям, не предусмотренным упомянутой статьей, прописана в дополнительном соглашении к трудовому договору.

Чиновники по этому поводу указывают, что согласно ч. 3 ст. 57 ТК РФ, если в трудовой договор не были включены какие-либо условия, они могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которое является неотъемлемой частью трудового договора.

Поэтому расходы по выплате компенсации при увольнении сотрудника по основаниям, не предусмотренным ст. 178 ТК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации в случае, если такая выплата указана в трудовом договоре, дополнительном соглашении к нему, являющемся его неотъемлемой частью (письма Минфина России от 09.07.2010 N 03-03-06/4/66, от 07.12.2009 N 03-03-06/1/789, от 02.12.2009 N 03-03-05/219, от 19.03.2009 N 03-03-06/2/55, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/146, УФНС по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023309@). Более того, в Письме N 03-03-05/219 финансисты подчеркивают: приведенное правило действует независимо от оснований расторжения трудового договора, а для исключения разночтений в тексте документа указано: позиция, изложенная в данном письме, является письменным разъяснением Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которым налоговые органы обязаны руководствоваться в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Зарплатные налоги и взносы

В данном разделе мы рассмотрим порядок обложения выходных пособий НДФЛ, ЕСН (опасность проверки правильности уплаты данного налога сохраняется до 2012 года включительно) и страховыми взносами. Причина подобной унификации в том, что в интересующей нас части соответствующие нормы Налогового кодекса (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238) и Закона о страховых взносах*(1) (пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9) практически идентичны. В силу перечисленных норм не подлежат налогообложению (обложению страховыми взносами) все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников.

При разъяснении порядка применения данного правила чиновники приходят к умозаключению, что не облагаются страховыми взносами только те компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (кроме компенсации за неиспользованный отпуск), которые прямо установлены Трудовым кодексом (ст. 84, 178, 296, 318).

Выплата работникам каких-либо компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон Трудовым кодексом не предусмотрена. Следовательно, компенсация, выплачиваемая работнику при увольнении по соглашению сторон, даже если она прописана в дополнительном соглашении к трудовому договору и в положении об оплате труда, подлежит обложению страховыми взносами (Письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.2010 N 1343-19), НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 19.04.2010 N 20-14/3/041142) и ЕСН (Письмо Минфина России от 16.02.2010 N 03-03-06/1/73).

Другими словами, по мнению представителей исполнительной власти, на суммы компенсации НДФЛ и страховые взносы (ранее ЕСН) не начисляются только в том случае, если сама компенсация и ее размер прописаны исключительно в соответствующей статье закона. Более того, есть примеры, когда арбитры придерживались такой же точки зрения в отношении ЕСН (Постановление ФАС ПО от 20.03.2009 N А65-8053/2008*(2)).

Но такой подход не единственно возможный. Вспомним теорию права. При закреплении того или иного правила используется один из трех способов нормативного регулирования: прямой (все правило поведения изложено в одном месте нормативного акта), отсылочный (часть правила поведения содержится в другой части нормативного акта) и бланкетный (часть правила поведения содержится в другом нормативном акте).

В перечисленных выше нормах трудового законодательства установлены лишь минимальные суммы компенсаций. Трудовым или коллективным договором дополнительно могут быть определены иные причины для выплаты выходного пособия - такое правило содержится в ст. 178 ТК РФ. То есть в данном случае закон позволяет посредством принятия соответствующих дополнений установить более благоприятные для работников условия. Чем вам не бланкетный способ правового регулирования?

Для подтверждения жизнеспособности предложенной нами точки зрения представим выдержку из Постановления Девятого ААС от 06.09.2010 N 09АП-20192/2010-АК. По мнению инспекции, обществом произведены выплаты в связи с расторжением трудовых договоров по основаниям, не предусмотренным ст. 178 ТК РФ.

Данные выплаты не относятся к выплатам компенсационного характера, предусмотренным абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, поскольку не являются установленными законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационными выплатами (в пределах норм законодательства РФ), связанными, в частности, с увольнением работников. В связи с этим их суммы подлежат включению в налоговую базу для исчисления ЕСН.

Доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия "компенсация", следовательно, в соответствии со ст. 11 НК РФ подлежат применению ст. 164, 165, 178 ТК РФ, согласно которым компенсация - это денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Основной признак такой выплаты - ее направленность на компенсацию затрат (потерь) работника, в связи с чем они не входят в систему оплаты труда.

В соответствии со ст. 165, 178 ТК РФ одной из форм компенсации является выходное пособие, выплачиваемое работнику при расторжении с ним контракта до истечения срока действия последнего.

Приведенная квалификация согласуется с правовой позицией ВАС, изложенной в п. 4 Информационного письма от 14.03.2006 N 106, касательно разделения компенсационных выплат на выплаты, являющиеся элементами оплаты труда в силу ст. 129 ТК РФ, и на выплаты, призванные компенсировать затраты работника.

По смыслу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

Выплата выходного пособия не может быть отнесена к компенсационным и стимулирующим выплатам, входящим в систему оплаты труда. Она не принадлежит ни к одному виду выплат, предусмотренных ст. 129 ТК РФ*(3).

В случае с выплатой выходного пособия последняя направлена выплаты на возмещение (компенсацию) потерь (неполученных доходов) работника, которые он понесет в будущем в связи с расторжением трудового договора (в виде утраты заработка на неопределенный период).

В статье 178 ТК РФ приводится перечень случаев, с наступлением которых законодательство связывает обязанность работодателя выплатить выходное пособие (сокращение численности, штата, отказ работника от перевода в другую местность и т.п.), и установлены минимальные размеры пособия. Основаниями для наступления обязанности по выплате выходного пособия являются такие факты, как прекращение трудовой функции при отсутствии вины сторон договора (как работника, так и работодателя).

В соответствии с абз. 4 ст. 178 ТК РФ приведенный перечень случаев выплаты пособий не является исчерпывающим; установлен порядок определения случаев и норм их выплаты: трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий.

В связи с отсутствием в ст. 178 ТК РФ конкретного указания на такой случай выплаты выходного пособия, как расторжение трудового договора по соглашению сторон, налоговым органом сделан вывод о некомпенсационном характере данных выплат, о невозможности пользоваться данной льготой и, соответственно, о необходимости включения сумм выплат в налоговую базу по ЕСН.

Вместе с тем перечень оснований выплаты выходного пособия и закрепление его минимального размера в ст. 178 ТК РФ не могут влиять на правовую природу спорной выплаты как компенсационной и не меняют вид выплаты - предусмотренное законодательством выходное пособие.

В соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат. Такой вид компенсационной выплаты, как выходное пособие, предусмотрен системой трудового законодательства.

На основании ст. 5 ТК РФ локальные нормативные акты входят в систему трудового законодательства. Регулирование трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношений осуществляется трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, в том числе локальными нормативными актами.

Трудовым кодексом, помимо общих гарантий и компенсаций (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и др.), предусмотрены гарантии и компенсации работникам в некоторых случаях прекращения трудового договора (ст. 165 ТК РФ).

Согласно ст. 5 и 8 ТК РФ работодатель принимает локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, и эти локальные акты входят в систему трудового законодательства.

Таким образом, льготируемый вид выплаты прямо предусмотрен ст. 178 ТК РФ - выходное пособие, выплачиваемое при расторжении трудового договора. При этом абз. 5 данной статьи прямо предусматривает выплаты выходных пособий в иных случаях расторжения трудового договора, то есть не ограничивается приведенным в ней перечнем.

Как следует из материалов дела, выходные пособия в связи с расторжением трудового договора предусмотрены положением о социальных гарантиях. Кроме того, гарантии, предусмотренные данным положением, обусловлены трудовыми договорами. Положения о социальных гарантиях для работников общества отвечают признакам локального нормативного акта (приняты работодателем в пределах своей компетенции, содержат нормы трудового права и действуют в пределах организации).

Поскольку локальные нормативные акты на основании ст. 5 ТК РФ входят в систему трудового законодательства и выходные пособия как вид компенсационной выплаты прямо предусмотрены в гл. 27 ТК РФ, данные выплаты являются установленными законодательством РФ компенсационными выплатами, не подлежащими обложению ЕСН.

К сведению. В соответствии с п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ*(4) на выходное пособие при прекращении трудового договора (контракта) страховые взносы в ФСС не начисляются. Причем в документе не сказано о каких-либо изъятиях, поэтому полагаем, что от обложения взносами освобождаются выходные пособия в любом размере и на любых условиях.

Нам больше добавить нечего. Как говорится, думайте сами, решайте сами - иметь или не иметь.

М.В. Моисеев,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(2) Определением ВАС РФ от 16.07.2009 N ВАС-8686/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(3) Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

*(4) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.