Формируем резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждения по итогам года (Л.В. Карпович, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.)

Формируем резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждения по итогам года

Подходит к концу еще один год, и вновь наступает горячий период сдачи годовой отчетности и определения ориентиров ведения учета на год предстоящий.

Организациям, формировавшим резервы в текущем году, предстоит провести инвентаризацию и решить, нужно ли создавать их снова. Возможно, полученный эффект совсем не стоит тех трудозатрат, которых требует учет резервов.

Другие задумались о таком способе оптимизации налогообложения впервые...

Предлагаемая статья расскажет читателям, как вести учет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, а также познакомит с наиболее интересной арбитражной практикой, сложившейся по данному вопросу.

Особенности формирования резерва на оплату отпусков

Приняв решение о создании резервного фонда, организация в соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ должна выполнить ряд действий:

- отразить в учетной политике принятый ею способ резервирования;

- установить предельную сумму отчислений;

- определить ежемесячный процент отчислений в резерв.

Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда*(1). Полученный результат умножается на 100%. Рассчитанный таким образом показатель в течение всего года остается величиной постоянной (см. Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500).

Расходы при расчете берутся с учетом страховых взносов и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, перечисляемых с этих сумм в бюджет.

К сведению. С 2011 года изменяются тарифы страховых взносов. Согласно ч. 2 ст. 12 Закона о страховых взносах*(2) с фонда оплаты труда в ПФР будет отчисляться 26%, в ФСС - 2,9%, в ФФОМС - 3,1%, в ТФОМС - 2%. По сравнению с 2010 годом общая налоговая нагрузка увеличится на 8% (с 26 до 34%).

Чтобы рассчитать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков (она и будет соответствовать предельной сумме отчислений в резерв) и на оплату труда в целом, организация должна спрогнозировать возможные изменения численности работников или повышение заработной платы, которые могут произойти в течение наступающего года. Исходными данными для этих расчетов служат расчетные ведомости за предыдущие периоды, штатное расписание на следующий год, графики отпусков и прочие первичные документы, подтверждающие экономическую обоснованность расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При расчете данных сумм следует принять во внимание три момента, оказывающих влияние на точность прогноза:

1. При планировании годовой суммы расходов на оплату отпусков*(3) можно учитывать не только дни ежегодного основного и дополнительного отпусков, предоставляемых за один отработанный год, но и неиспользованные дни отпуска за прошлые периоды, поскольку ТК РФ не устанавливает максимальной продолжительности основного и дополнительного отпусков (ст. 120 ТК РФ). Разъяснения по этому поводу даны в письмах Минфина России от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617.

2. Рассчитывая сумму страховых взносов, нужно помнить, что в соответствии с п. 4 ст. 8 Закона о страховых взносах база для их начисления в отношении каждого физического лица устанавливается в размере, не превышающем 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода*(4). С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются.

3. Из годовой суммы расходов на оплату труда следует исключить возможные выплаты внештатникам, выполняющим работу по договорам гражданско-правового характера (на основании п. 21 ст. 255 НК РФ они относятся к расходам на оплату труда). Трудовое законодательство на внештатников не распространяется, и, следовательно, отпуск им не положен.

Все рассчитанные выше показатели, а также алгоритм определения ежемесячного процента отчислений в резерв согласно требованиям п. 1 ст. 324.1 НК РФ необходимо оформить в виде специального расчета (сметы). Унифицированной формы данного документа нет, поэтому бухгалтер вправе разработать ее по своему усмотрению. Главное - отразить в ней всю требуемую информацию.

Примечание. Расчет ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков необходимо оформлять в виде сметы.

Умножая утвержденный процент отчислений в резерв на фактический ФОТ за месяц (с учетом страховых взносов), бухгалтер ежемесячно будет получать сумму, которую нужно включить в состав расходов на оплату труда согласно п. 24 ст. 255 НК РФ и учесть в целях налогообложения прибыли.

При этом необходимо помнить, что в соответствии с п. 2 ст. 324.1 НК РФ произведенные отчисления в резерв нужно относить на те же счета, которые используются для учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Другими словами, если заработная плата работника включается в прямые расходы (счет 20 "Основное производство"), то и сумму отчислений в резерв с его зарплаты также нужно учитывать на счете 20.

Насколько важно выполнять требования п. 1 ст. 324.1 НК РФ, формируя резерв, свидетельствует арбитражная практика. При отсутствии в организации должным образом оформленной сметы, учетной политики судьи поддерживают решения налоговых органов о доначислении ей налога на прибыль и штрафов. Приведем два примера.

Постановление ФАС ВВО от 31.03.2009 N А43-21239/2008-32-380*(5). Как следует из материалов дела, предприятие создало резерв на оплату отпусков и закрепило это решение в приказе об учетной политике. Однако расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с данных расходов, составлен не был. Средства на формирование резерва в целях исчисления налога на прибыль предприятие включало в прочие расходы, инвентаризации указанного резерва не проводило, недоиспользованные суммы резерва в состав налоговой базы текущего налогового периода по налогу на прибыль не включало. Кроме того, размер фактических отчислений в резерв превышал размер, установленный учетной политикой предприятия. Изучив представленные материалы, суд посчитал обоснованным включение инспекцией во внереализационный доход предприятия в целях исчисления налога на прибыль остатка средств резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.

Постановление ФАС ДВО от 09.09.2009 N Ф03-3691/2009. Согласно материалам дела предприятие не формировало учетную политику для целей налогообложения и не делало специальные расчеты резерва для налогообложения прибыли; не имелось никакого документального подтверждения расчета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников в проверяемом периоде. Однако согласно главной книге на конец налогового периода у предприятия на оплату отпусков работников были накоплены средства в сумме 1 855 208 руб. Сформированный резерв по своему назначению не использовался ни для целей бухгалтерского, ни для целей налогового учета. В своей налоговой политике на следующий налоговый период налогоплательщик не посчитал целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Суд признал обоснованным включение налоговым органом в состав внереализационных доходов текущего налогового периода накопленной суммы резерва предстоящих расходов, начисленной в текущем году. При этом он отклонил довод кассационной жалобы о несоблюдении налоговым органом условий признания внереализационного дохода по неиспользованному резерву из-за отсутствия учетной политики и специальных расчетов резерва, поскольку его создание подтверждается бухгалтерскими проводками.

Рассмотрим на конкретном примере, как рассчитывается ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и как формируется этот резерв в течение налогового периода.

Пример 1

ЗАО "Сигнал" приняло решение создать в 2011 г. резерв на оплату отпусков. Фонд оплаты труда за 2010 г. составил 8 000 тыс. руб., из них на оплату отпусков, предусмотренных законодательством, выдано 600 тыс. руб. В финансовой смете на 2011 г. запланировано повышение тарифных ставок и окладов на 10%. Общая ставка страховых взносов на 2011 г. - 34%, ставка по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 2%.

Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв. Предполагаемая годовая сумма на оплату отпусков с учетом страховых взносов составит 897,6 тыс. руб. ((600 тыс. руб. + 600 тыс. руб. х 0,1) х 1,36).

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом страховых взносов - 11 968 тыс. руб. ((8 000 тыс. руб. + 8 000 тыс. руб. х 0,1) х 1,36). ежемесячный процент отчислений на 2011 год составит 7,5 (897,6 тыс. руб. / 11 968 тыс. руб. х 100).

В учетной политике бухгалтер запишет, что предельная сумма отчислений в резерв на отплату отпусков равна предполагаемой годовой сумме на оплату отпусков и составляет 897,6 тыс. руб.

В январе 2011 года фактический фонд оплаты труда без отпускных составит 720 тыс. руб., соответственно, в резервный фонд будет отчислено 73,44 тыс. руб. (720 тыс. руб. + 720 тыс. руб. х 36%) х 7,5%. В целях исчисления налога на прибыль в январе 2011 года в расходах на оплату труда можно учесть 793,44 тыс. руб. (720 тыс. + 73,44 тыс.).

Далее предположим, что за январь - ноябрь 2011 года фонд оплаты труда составил 8 200 тыс. руб. Следовательно, в резерв будет отчислено 836,4 тыс. руб. (8 200 тыс. руб. х 1,36 х 7,5%). За декабрь фонд оплаты труда оказался равен 810 тыс. руб., отчисления в резерв с него должны составить 82,62 тыс. руб. Однако величина резерва с учетом декабрьских отчислений будет превышать предельную сумму отчислений ((836,4 тыс. руб. + 82,62 тыс. руб. = 919,02 тыс. руб.) > 897,6 тыс. руб.). Поэтому в декабре в резерв можно отчислить лишь 61,2 тыс. руб. (82,62 тыс. - (919,02 тыс. - 897,6 тыс.)).

Если создастся ситуация, что в каком-либо месяце до декабря сумма ежемесячных отчислений, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, превысит предельную сумму, установленную в учетной политике, то со следующего месяца отчисления в резерв делать не нужно.

Использование резерва

В течение налогового периода фактические расходы на оплату отпусков списываются только за счет сформированного фонда, в состав расходов на оплату труда они не включаются. То же самое можно сказать и в отношении страховых взносов, начисляемых на суммы отпускных.

Обратите внимание! Средства резервного фонда можно расходовать только на оплату основного и дополнительного отпусков, реально использованных сотрудниками. Что касается компенсаций за неиспользованный отпуск, их нужно сразу относить на расходы по оплате труда согласно п. 8 ст. 255 НК РФ.

Инвентаризация, или Как уточнять резерв на конец года

Совершенно очевидно, что планируемые при создании резерва расходы на выплату отпускных и оплату труда в целом будут отличаться от реальных расходов. Ведь в течение года кто-то из сотрудников увольняется, кого-то принимают вновь, и он тоже получает право на отпуск. Поэтому НК РФ на конец налогового периода, то есть по состоянию на 31 декабря, обязывает налогоплательщика провести инвентаризацию созданного резерва (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В результате этой процедуры выявляется либо сумма превышения фактических затрат на оплату отпусков над величиной резерва, либо сумма недоиспользования резерва.

В первом случае не покрытую резервом сумму отпускных с учетом страховых взносов нужно включить в расходы на оплату труда по состоянию на 31 декабря года, в котором начислен резерв.

Во втором случае, то есть когда величина сформированного резерва превысит фактические расходы на оплату отпусков, все недоиспользованные суммы включаются в состав внереализационных доходов (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Четкого определения недоиспользованной суммы резерва в НК РФ нет. В пункте 4 ст. 324.1 НК РФ лишь указано, что на конец года резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и страховых взносов. Основываясь на разъяснениях представителей Минфина (Письмо от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46), а также выводах Президиума ВАС (Постановление от 26.04.2005 N 14295/04), вычисление недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммы резерва можно представить следующей формулой:

НСР = СНР - СРОИО + СРОНО, где:

НСР - недоиспользованная сумма резерва;

СНР - сумма начисленного в текущем году резерва;

СРОИО - сумма расходов на оплату использованных в текущем году отпусков;

СРОНО - сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков.

Чтобы определить сумму не использованных в отчетном году отпускных, предусмотренных трудовым законодательством, бухгалтер должен сначала уточнить количество дней, которые работники еще не отгуляли. Затем среднедневной заработок*(6) таких работников (с учетом страховых взносов) нужно умножить на число не использованных ими дней.

Именно эту, уточненную на конец года, сумму не использованных в отчетном году отпускных (а не недоиспользованную сумму резерва) организация вправе не включать в состав внереализационных доходов при условии формирования резерва на оплату отпусков в следующем налоговом периоде (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

Если же организация решит не создавать на следующий год такой резерв, то согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ эта сумма для целей налогообложения прибыли включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Обратите внимание! Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года, поэтому уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится (см. письма МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@, УМНС по г. Москве от 15.09.2004 N 26-12/60128).

Пример 2

ООО "Книголюб" в 2010 г. создало резерв расходов на оплату отпусков в размере 190 000 руб. На 2011 г. организацией также принято решение создать резерв.

Инвентаризация показала, что за счет резерва в течение года работникам (с учетом страховых взносов) было выплачено 165 000 руб. Кроме двух сотрудников (Петрова и Сидорова), все отгуляли отпуск полностью. Петров отгулял 14 дн., Сидоров - 20 дн. из 28 дн., положенных по закону.

Определим, сколько дней отпуска осталось отгулять работникам.

Петров: 28 дн. - 14 дн. = 14 дн.

Сидоров: 28 дн. - 20 дн. = 8 дн.

Определим сумму, необходимую для оплаты неиспользованных дней отпуска (с учетом страховых взносов).

Для расчетов примем, что средний заработок Петрова составил 18 000 руб., Сидорова - 22 000 руб.

Петров: (18 000 руб. / 28 дн.) х 14 дн. х 1,342 = 12 078 руб.

Сидоров: (22 000 руб. / 28 дн.) х 8 дн. х 1,342 = 8 435 руб.

Общие расходы на оплату не использованных в 2010 году отпусков составят 20 513 руб. Эту сумму можно перенести на следующий налоговый период.

Определим величину недоиспользованного резерва:

(190 000 - 165 000 - 20 513) руб. = 4 487 руб.

Остаток резерва в сумме 4 487 руб. необходимо включить во внереализационные доходы 31 декабря 2010 года.

Примечание. При расчете используем ставки страховых взносов, установленные на 2011 год: в ПФР - 26%, в ФСС - 2,9%, в ФФОМС - 3,1%, в ТФОМС - 2,0%, на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 0,2%.

Приведем примеры судебных дел, предметом рассмотрения которых были спорные ситуации, связанные с использованием средств резерва.

Постановление ФАС ПО от 14.11.2008 N А55-4199/2008. Основанием для доначисления спорной суммы налога на прибыль послужило, по мнению налогового органа, неправомерное включение в расходы затрат на оплату отпусков, начисленных за счет резерва работникам, часть отпусков которых приходилась на январь и февраль 2006 года, при том, что начислялись отпускные в декабре 2005 года. На 2006 год подобный резерв организацией не создавался.

Изучив материалы дела, суд установил, что в соответствии со ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Отпускные начисляются и выплачиваются работнику единовременно независимо от того, на один отчетный период или несколько приходится его отпуск. С учетом примененного налогоплательщиком метода начисления в налоговом учете (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ)*(7) сумма отпускных должна признаваться расходом в периоде начисления в полном объеме. Следовательно, налогоплательщик правомерно включил в расходы 2005 года, осуществленные за счет резерва, выплату отпускных указанным выше работникам.

Постановление ФАС ВСО от 26.04.2007 N А78-4901/06-С2-28/232-04АП-221/07-Ф02-2259/07. Как следует из материалов дела, в 2004 году у общества оставался неиспользованный резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, который был отнесен на затраты налогоплательщика и не включен в состав налоговой базы текущего периода, что, по мнению налоговой инспекции, привело к занижению налога на прибыль. Суды первой и апелляционной инстанций ее поддержали. Однако кассационная инстанция с данным решением не согласилась. Приняв во внимание представленные предприятием положения об учетной политике на 2004 и 2005 годы, которыми закреплено решение о создании резерва, она подтвердила возможность наличия у организации на конец отчетного налогового периода остатка неиспользованного резерва с правом переноса его на следующий налоговый период.

В итоге судьи постановили: поскольку судами первой инстанции не были учтены указанные обстоятельства и положения п. 5 ст. 324.1 НК РФ, а налоговой инспекцией не были представлены доказательства, что фактическая оплата работникам отпусков была произведена предприятием в 2005 году не за счет перенесенного неиспользованного резерва, решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль по указанным основаниям и налоговых санкций за неуплату этого налога подлежат отмене.

Бухгалтерский учет резерва на оплату отпусков

О том, что организация имеет право (а не обязанность) создавать резерв на оплату отпусков, говорится в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета*(8). Однако алгоритм и критерии формирования резерва в бухгалтерском учете не установлены. Поэтому решение о создании резерва и порядок резервирования средств организация должна предусмотреть в своей учетной политике. В целях упрощения учета рекомендуем вести его по правилам НК РФ.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

- при начислении резерва на оплату отпусков работникам - Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96;

- при начислении отпускных работникам за счет созданного резерва - Дебет 96 Кредит 70.

В случае превышения фактической суммы расходов на оплату отпусков над суммой созданного резерва они могут быть сразу списаны на счета затрат: Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 70, 69 - либо учтены на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов", что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации: Дебет 97 Кредит 70, 69.

По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого размера резерва, также списываются на счета затрат.

Если же на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации сделать выбор:

- либо перенести остаток на следующий год;

- либо 31 декабря на сумму остатка сделать проводку методом "красное сторно" - Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96.

Этот выбор нужно закрепить в учетной политике.

Кроме того, напоминаем, что в соответствии с п. 27 ПБУ 4/99*(9) данные о наличии резерва на начало и конец отчетного периода, а также о движении средств резерва в течение отчетного периода необходимо указать в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Остаток резерва на оплату отпусков, переходящий на следующий год, отражается в бухгалтерском балансе на конец года отдельной статьей.

Резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год

Этот резерв создается, используется и инвентаризируется по тем же правилам, что и резерв на отпуска (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Однако здесь есть свои нюансы, о которых пойдет речь ниже.

Резерв на выплату ежегодных вознаграждений, как и резерв на оплату отпусков, формируется равномерно в течение всего года, а вот расходуется иначе: выплаты производятся только в конце года, а зачастую и в следующем году после определения финансовых результатов за год и утверждения бухгалтерской отчетности.

По этой причине при инвентаризации резерва, проводимой по состоянию на 31 декабря отчетного года, у организации возникает необходимость в переносе неиспользованного остатка (вознаграждений за работу в текущем году, которые фактически будут начислены только в следующем году) на следующий налоговый период.

К правилам расчета данной величины контролирующие органы предъявляют дополнительные требования. Следуя их разъяснениям (см. письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/4/19, УФНС по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106703), организация обязана в учетной политике установить обоснованный критерий, в соответствии с которым на конец года она будет уточнять размер переносимого остатка резерва. Таким критерием может быть процент от прибыли или сумма, приходящаяся на одного работника. При отсутствии данного критерия в учетной политике налоговая инспекция вправе отказать в признании в целях налогообложения прибыли начисленных сумм резерва.

Напоминаем, что право на перенос не использованных в отчетном году сумм на следующий год организация имеет только в случае принятия решения о формировании резервного фонда в следующем налоговом периоде.

Если же организация решит не формировать резерв на предстоящий год, на 31 декабря текущего года весь фактический остаток резерва нужно включить во внереализационные доходы (п. 3-6 ст. 324.1 НК РФ).

При выплате вознаграждений за текущий год в следующем налоговом периоде может случиться так, что величины перенесенного резерва не хватит на выплату фактически начисленных сумм. Как правильно учесть возникший дефицит средств резерва в расходах?

Представители Минфина считают, что разницу нужно включить в расходы на оплату труда 31 декабря того налогового периода, в котором резерв был сформирован (см. письма от 07.06.2006 N 03-03-04/1/500, от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8). Они добавляют, что необходимости представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль за истекший год не появляется.

Возникает законный вопрос: на основании чего в таком случае изменятся (уменьшатся) налоговые обязательства организации?

Попробуем поспорить с представителями Минфина. Согласно п. 4, 7 ст. 272 НК РФ суммы отчислений в резерв признаются в расходах на дату их начисления, из чего следует, что и дефицит резерва возникнет только по итогам налогового периода, в котором вознаграждения начислены. Поэтому в данном случае вполне логичным будет признавать расход 31 декабря того года, в котором они были начислены.

Кроме того, с 1 января 2010 года согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ*(10) при выявлении ошибок (искажений), повлекших излишнюю уплату налога, налоговую базу можно корректировать и в периоде выявления таких ошибок или искажений. Под действие данного пункта рассматриваемый нами случай как раз и подпадает.

И все же, чтобы обезопасить себя от возможных претензий налоговых инспекторов, советуем принять решение о фактическом размере вознаграждений до 28 марта (конечного срока сдачи годовой отчетности) года, следующего за истекшим налоговым периодом, и, соответственно, задним числом внести коррективы в еще не сданную отчетность.

И еще немного о спорах с налоговой инспекцией...

В арбитражной практике имеют место быть случаи, когда, проверяя правомерность создания и использования резервов, налоговые органы предъявляют налогоплательщикам претензии о занижении налоговой базы по налогу на прибыль по итогам отчетного периода*(11). Рассматривая эти ситуации, судьи, как правило, встают на сторону налогоплательщика, указывая, что в силу ст. 285 и 286 НК РФ сумма налога на прибыль определяется по итогам налогового периода, который соответствует календарному году. Приведем два примера.

Постановление ФАС СЗО от 28.07.2004 N А56-40968/03. Организация создала резерв на выплату вознаграждений по итогам года. Поскольку на последний день налогового периода выплата вознаграждений произведена не была, всю недоиспользованную сумму резерва организация включила во внереализационные доходы и учла при расчете налога на прибыль. Фактическая выплата вознаграждения за год была произведена в мае следующего года. Эту сумму организация включила в расходы текущего периода. При камеральной проверке налоговая инспекция посчитала действия организации неправомерными, повлекшими занижение налогооблагаемой прибыли за 1-е полугодие текущего года и начислила ей недоимку по налогу на прибыль и штраф за неполную уплату налога.

Однако судьи не согласились с выводами инспекции, указав, что, поскольку не использованные в 2002 году суммы резерва были включены обществом в налогооблагаемую прибыль этого периода и по итогам года с этой налоговой базы был исчислен налог, а выплата вознаграждения за выслугу лет по итогам 2002 года произведена в апреле-мае 2003 года, включение данных затрат в расходы 2003 года не повлекло возникновение в 2003 году задолженности перед бюджетом по этому налогу.

Решение Арбитражного суда Московской обл. от 07.02.2007 N А41-К2-24775/06. Предприятие произвело отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год всей суммой единовременно только 31 декабря года, к которому относится сформированный резерв. Налоговые инспекторы сочли, что предприятие неправомерно осуществило единовременное списание резерва на расходы, так как это не соответствует принципу равномерности учета для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год. По их мнению, данные суммы являются недоиспользованными на последний день текущего налогового периода и подлежат обязательному включению в налоговую базу текущего налогового периода.

Изучив дело, суд, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ N 14295/04, пришел к выводу, что предприятие правомерно не включило при исчислении налога на прибыль в налоговую базу текущего налогового периода какую-либо сумму, так как недоиспользованная часть резерва отсутствовала. Подтверждением служат результаты проведенной в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ инвентаризации резерва.

Кроме того, судьи указали, что предприятие, не осуществив списание на расходы сумм ежемесячных отчислений, тем самым излишне уплачивало авансовые платежи по налогу на прибыль. Какого-либо ущерба бюджету в данном случае не причинено.

Итоговая сумма налога на прибыль, подлежащая уплате, определяется по результатам налогового периода, следовательно, невключение каких-либо затрат в расходы по итогам отчетных периодов не может являться основанием для доначисления налога, пени и штрафных санкций в том случае, если налогоплательщик учел данные расходы в налоговой декларации по итогам налогового периода.

Постановление ФАС ДВО от 25.02.2010 N Ф03-576/2010. В 2004 году в бухгалтерском учете предприятия был начислен резерв на оплату труда в сумме 962 368 руб. 45 коп. Его корректировка была произведена в период с января по август 2005 года*(12) на общую сумму начисленного резерва без распределения по конкретным физическим лицам.

Налоговый орган, полагая, что резерв фактически предприятием не создавался, вынес решение о неправомерных действиях налогоплательщика, приведших к уменьшению налоговой базы по ЕСН за 2005 год.

Суд отклонил данное решение, указав, что сторнировочная проводка по кредиту счета 70 без распределения по конкретным физическим лицам не может повлиять на правильность определения налоговой базы по ЕСН. Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(13) в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетом 70 относятся только фактические расходы, в то время как при создании резерва счет 70 не используется. Все иные суммы, отраженные по кредиту счета 70, соответствующим образом учтены при формировании налоговой базы по ЕСН. К тому же доказательств того, что заявленные налогоплательщиком суммы налоговой базы по ЕСН за 2005 год не соответствуют фактически выплаченным работникам суммам, с перечнем лиц, по которым неправомерно уменьшена налоговая база, и расшифровкой сумм такого уменьшения по каждому лицу налоговый орган суду не представил.

Л.В. Карпович,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Общая величина расходов на оплату труда включает предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков (см. Письмо Минфина России от 08.09.2008 N 03-03-06/1/511).

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(3) Напоминаем, что в соответствии с ТК РФ отдельным категориям работников может предоставляться ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Например, работники в возрасте до 18 лет должны находиться в отпуске 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ), а инвалиды - не менее 30 дней (ст. 23 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ). Кроме того, определенные категории работников, поименованные в трудовом законодательстве и соответствующих постановлениях Правительства РФ, имеют право на дополнительный отпуск (ст. 116 ТК РФ).

*(4) Установленная ч. 4 ст. 8 предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной (с 1 января соответствующего года) индексации в соответствии с ростом средней заработной платы в РФ. Размер указанной индексации определяется Правительством РФ (п. 5 ст. 8 Закона о страховых взносах).

*(5) Определением ВАС РФ от 04.06.2009 N ВАС-6586/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(6) Рассчитывается в соответствии со ст. 139 ТК РФ и Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

*(7) См. Письмо Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/2/227.

*(8) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

*(10) В редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившей в силу 01.01.2010.

*(11) Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

*(12) В оригинале текста постановления указан 2008 год. Следует считать это опечаткой, о чем свидетельствует текст принятого ранее Решения Арбитражного суда Приморского края от 12.05.2009 N А51-8909/2008.

*(13) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.