Вопросы учета расходов в целях исчисления налога на прибыль (Л. Ларцева, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.)

Вопросы учета расходов в целях исчисления налога на прибыль

Заканчивается 2010 год, а вместе с ним - очередной налоговый период. Настало время подвести итоги, проанализировать работу за год. Бухгалтерам необходимо подготовиться к составлению годовой налоговой отчетности, в которой особое место занимает декларация по налогу на прибыль. Чтобы ее заполнить, необходимо еще раз проверить правильность отнесения расходов учреждения к расходам, уменьшающим (не уменьшающим) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Именно в этих целях приведем обзор писем Минфина, ФНС, а также постановлений ФАС за 2010 год, разъясняющих порядок отражения в целях налогообложения прибыли отдельных расходов, возникающих в рамках деятельности, приносящей доход.

Расходы на ГСМ

Расходы на ГСМ учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, при условии что они:

- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;

- связаны с ведением деятельности, направленной на получение дохода.

Обоснованием расходов на приобретение топлива для транспортных средств, принадлежащих организации, служит путевой лист. Его форма утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Путевой лист является первичным учетным документом по учету работы транспортного средства, содержащим строки для всей информации, необходимой для идентификации перевозки и определения ее параметров, в том числе показатели спидометра.

В свою очередь, показатели спидометра используются для определения (подтверждения) пробега автомобиля, который по совокупности с данными о потреблении топлива напрямую определяет расчетную величину израсходованного топлива.

Обстоятельства, при которых показания спидометра в конкретном периоде времени не могут достоверно отражать фактический пробег автомобиля (например, в результате выхода спидометра из строя), также должны быть отражены соответствующим образом в поле "Показания спидометра".

Стоит отметить, что фактический пробег автомобиля может быть подтвержден иными документами, объективно отражающими расстояние, которое было преодолено автомобилем с неисправным спидометром. При этом для признания таких документов первичными и принятия их данных в целях налогового учета они должны иметь обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (Письмо ФНС РФ от 16.07.2010 N ШС-37-3/6848).

Расходы на ремонт основных средств, финансовое обеспечение которых предусмотрено за счет двух источников

В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств учитываются в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов. При этом бюджетное учреждение должно отражать такие расходы с учетом особенностей, установленных ст. 321.1 НК РФ.

Пунктом 3 данной статьи определено, что если финансовое обеспечение расходов на ремонт предусмотрено за счет двух источников, то бюджетное учреждение обязано пропорционально распределять их на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования в случае осуществления расходов за счет двух источников: бюджетных и предпринимательских. Однако это правило действует, только если эксплуатация указанных основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности (Письмо Минфина РФ от 22.04.2010 N 03-03-06/4/47).

Обратите внимание! При определении бюджетными учреждениями налоговой базы по налогу на прибыль пропорциональное распределение расходов, предусмотренное п. 3 ст. 321.1 НК РФ, производится нарастающим итогом с начала налогового периода (Письмо Минфина РФ от 22.10.2010 N 03-03-06/4/97).

Расходы в виде стоимости похищенных ТМЦ при неустановлении виновного лица

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности от хищений, виновники которых не установлены, в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным расходам на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден.

Органы государственной власти, уполномоченные в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УПК РФ, производить предварительное следствие, перечислены в ст. 151 УПК РФ. В частности, по делам о хищении имущества предварительное следствие производит следователь органов внутренних дел РФ. Если следствие приостанавливается в связи с отсутствием виновных лиц, он выносит постановление, в котором прописывается указанное обстоятельство. Копия данного постановления и служит документом, подтверждающим факт отсутствия виновных лиц.

Следовательно, при наличии заверенной копии постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, учреждение вправе включить в состав внереализационных расходов стоимость похищенных товарно-материальных ценностей (Письмо Минфина РФ от 27.08.2010 N 03-03-06/4/81).

Расходы на проезд командируемого работника

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству РФ либо обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы учитываются при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Документом, подтверждающим расходы на проезд, выступает подлинник проездного документа.

В случае, если проездной билет утерян, для признания расходов на проезд в налоговом учете допускается использование документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). По мнению Минфина, такими документами, в частности, могут быть дубликат, копия экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей перевозку физического лица, или справка из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки (Письмо от 05.02.2010 N 03-03-05/18).

Суточные

С 1 января 2009 года организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций вправе принимать расходы на выплату суточных в размере фактических затрат. Под фактическими затратами подразумеваются затраты налогоплательщика на выплату суточных, а не затраты работника на их использование, так как суточные выплачиваются в фиксированной сумме денежных средств за каждый день командировки.

С учетом того, что суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, причем срок пребывания в командировке подтверждается командировочным удостоверением, расходы в виде суточных также могут быть подтверждены командировочным удостоверением. При этом представление чеков и квитанций, подтверждающих расходование работником суточных, не требуется (Письмо Минфина РФ от 01.04.2010 N 03-03-06/1/206).

Доплаты к среднему заработку, сохраняемому за командируемым работником

В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку в числе прочих гарантий и компенсаций ему гарантируется сохранение среднего заработка. В настоящее время порядок исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных ТК РФ, утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Также стоит учитывать, что согласно ст. 255 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Учитывая вышеприведенные нормы Налогового кодекса, можно сделать вывод, что доплаты до заработной платы как за фактически отработанное время сотрудникам, находившимся в командировке, могут учитываться в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций при условии, что это предусмотрено в локальном нормативном акте (Письмо Минфина РФ от 14.09.2010 N 03-03-06/2/164).

Доплаты до фактического заработка на период больничного

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом установленный данной статьей перечень расходов на оплату труда не является закрытым.

Следовательно, на основании п. 25 ст. 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда налогоплательщик вправе признать и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии что они предусмотрены трудовым или коллективным договором (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), например суммы доплат до фактического заработка на период временной утраты трудоспособности, выплачиваемых работодателем в пользу своих работников (Письмо Минфина РФ от 03.08.2010 N 03-03-06/1/508).

Обратите внимание! Ранее действующая норма Налогового кодекса (п. 15 ст. 255 НК РФ), позволяющая прямо относить на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы доплат до фактического заработка на период временной утраты трудоспособности и отпуска по беременности и родам, выплачиваемые работодателем в пользу своих работников, утратила силу с 01.01.2010 (изменения внесены ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ*(1)).

Доплата за руководство стажировкой

Учреждение вправе учесть доплаты сотруднику за руководство стажировкой в составе расходов для целей налогообложения прибыли в том случае, если они предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами и отвечают требованиям ст. 252 НК РФ. Такой вывод сделал Минфин в Письме от 27.07.2010 N 03-03-06/1/489, обосновав его следующим.

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (ст. 135 ТК РФ). При этом системы оплаты труда, помимо размеров тарифных ставок, окладов (должностных окладов), включают в себя доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, доплаты и надбавки стимулирующего характера, а также премии, устанавливаемые коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативно-правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Расходы на организацию деловых ужинов

Вопрос о признании указанных расходов рассмотрен финансистами в Письме от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675, где указано, что затраты на организацию деловых ужинов могут быть учтены при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе представительских расходов на основании п. 2 ст. 264 НК РФ, но только при наличии оформленных в рамках действующего законодательства документов, подтверждающих расходы на проведение деловых ужинов в рамках переговоров с контрагентами. Представительские расходы не должны превышать 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Согласно ст. 313 НК РФ основанием определения налоговой базы по налогу на прибыль служат данные первичных документов, сгруппированных в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут являться, в частности:

- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

- отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям.

Финансисты также отметили, что, если проведенные мероприятия (ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы на их проведение не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Расходы на обучение работников

Расходы на обучение работников, профессиональную подготовку или переподготовку учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов независимо от количества часов обучения, при условии что данные расходы соответствуют критериям, установленным (Письмо Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-03-06/2/42):

- пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ (обучение работников налогоплательщика осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус);

- пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ (обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с ним договор, предусматривающий обязанность этого лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у него не менее одного года).

По мнению финансового ведомства, каких-либо иных критериев, которым должны соответствовать расходы на обучение, профессиональную подготовку или переподготовку работников, в частности критериев, предусматривающих зависимость учета вышеуказанных расходов от количества часов обучения, профессиональной подготовки или переподготовки работников, гл. 25 НК РФ не установлено.

Расходы на уплату членских взносов в Институт профессиональных бухгалтеров

Вопрос о правомерности учета в целях исчисления налога на прибыль расходов на уплату ежегодных членских взносов в Институт профессиональных бухгалтеров был рассмотрен специалистами Минфина в Письме от 01.11.2010 N 03-03-06/1/676.

В нем финансисты указали, что в соответствии с пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если их уплата является условием осуществления деятельности плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

На основании того, что членство в Институте профессиональных бухгалтеров не является необходимым условием для осуществления бухгалтерской деятельности, расходы на уплату ежегодных взносов в вышеуказанные организации не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы на проведение медицинских осмотров

Согласно ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, включаются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. При этом в обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда, предусмотренные ст. 212 ТК РФ, входит организация за счет собственных средств обязательных предварительных (при приеме на работу) и периодических медицинских осмотров в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права.

На основании данных норм законодательства затраты на проведение медицинских осмотров работников могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль как расходы на обеспечение нормальных условий труда, если обязанность по проведению таких осмотров предусмотрена коллективным договором (Постановление ФАС ПО от 01.07.2010 N А72-16506/2009).

Л. Ларцева,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".