Последние решения ВАС РФ в защиту налогоплательщиков (Е.М. Петрова, "Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.)

Последние решения ВАС РФ в защиту налогоплательщиков

В статье мы подобрали для наших читателей и проанализировали последние решения ВАС РФ в защиту налогоплательщиков. Они посвящены различным вопросам: НДС, просроченная дебиторская задолженность, нормирование налоговых вычетов, ведение кассовых операций индивидуальными предпринимателями и др. Надеемся, что статья будет полезна нашим читателям при разрешении налоговых споров.

Возмещение НДС возможно в течение трех лет

К такому выводу пришел ВАС РФ в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10. Рассмотрим более подробно ход судебного разбирательства.

Закрытое акционерное общество в ноябре 2007 г. представило уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2006 г., применив налоговый вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении товаров, и заявив НДС к возмещению из бюджета.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации инспекцией было принято решение об отказе в возмещении НДС. В данном случае поводом для отказа стали положения ст. 54 НК РФ. В ней сказано, что обнаруженную ошибку нужно исправлять в том периоде, когда она совершена. Принимая указанное решение, инспекция исходила из того, что вычеты в уточненной налоговой декларации за I квартал 2006 г. заявлены в ноябре 2007 г. неправомерно, поскольку право на их применение возникло у общества ранее, в IV квартале 2004 г. и во II-IV кварталах 2005 г., при этом вычеты за IV квартал 2004 г. заявлены с пропуском установленного НК РФ трехлетнего срока.

Рассмотрев сложившуюся ситуацию, ВАС РФ отметил следующее. Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 налоговые вычеты.

В силу ст. 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2004-2005 гг.) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом в абзаце третьем п. 1 ст. 172 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Однако ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Таким образом, то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004-2005 гг., в налоговой декларации за I квартал 2006 г., само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.

Вычеты НДС нормируются только по командировочным и представительским расходам

ООО обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения МИФНС в части доначисления налога на добавленную стоимость. Основанием принятия инспекцией решения послужил ее вывод о незаконном заявлении обществом к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость в полном объеме, предъявленных контрагентами к оплате как часть стоимости оказанных ими услуг по содержанию общежития. Инспекция считает, что общество вправе заявить упомянутый вычет в пределах установленного органом местного самоуправления норматива на содержание общежития, предусмотренного подп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ для расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

ООО затраты по содержанию собственного общежития для временного проживания работников, работающих вахтовым методом, относило на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в пределах норматива, утвержденного в соответствии со ст. 264 НК РФ органом местного самоуправления, однако суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по таким расходам, предъявляло к вычету в размерах, указанных в счетах-фактурах, то есть в полном объеме.

Обстоятельства дела были проанализированы в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 2604/10.

Президиум ВАС РФ считает, что в силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. В следующих пунктах названной статьи перечислены случаи, при наступлении которых у налогоплательщика возникает право на применение налоговых вычетов. Один из таких случаев предусмотрен п. 7 ст. 171 НК РФ.

В абзаце первом п. 7 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно первоначальной редакции абзаца второго сумма налога, подлежащая вычету, исчислялась по расчетной ставке 16,67% от суммы расходов на командировки и представительских расходов, а в случае отсутствия документов, подтверждающих эти расходы, - по той же расчетной ставке, но исходя из нормативов на такие расходы. Это положение действовало до 01.01.2002.

После включения в НК РФ гл. 25 "Налог на прибыль организаций" в него были внесены изменения, касающиеся, в том числе, и абзаца второго п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно новой редакции которого в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам также подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

При этом абзац первый п. 7 ст. 171 НК РФ сохранен в прежней редакции и из всего перечня расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль по нормам, в нем упоминаются только расходы на командировки и представительские расходы.

Системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ в его взаимосвязи с положениями гл. 25 НК РФ позволяет считать, что в рассматриваемом положении речь идет только о нормировании вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по расходам на командировки, и представительским расходам. При ином толковании данного пункта (после изложения абзаца второго в новой редакции) необходимость сохранения абзаца первого этого пункта отсутствовала.

Суды при рассмотрении данного вопроса придали абзацу второму п. 7 ст. 171 НК РФ значение обособленной нормы, вследствие чего сделали неправильный вывод.

Кроме того, суды не учли, что абзац второй п. 7 ст. 171 НК РФ изложен в новой редакции Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, вступившим в силу с 01.07.2002. Однако ст. 16 названного Закона действие этой нормы распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. В силу ст. 5 НК РФ обратная сила не может придаваться законам, ухудшающим положения налогоплательщиков. Поэтому придание обратной силы рассматриваемой норме свидетельствует о том, что в ней определен порядок применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по расходам на командировки и представительским расходам, а не иных вычетов.

Таким образом, постановления судов апелляционной и кассационной инстанций основаны на неправильном применении норм права и подлежат отмене.

Минфин России считает, что правило о нормировании распространяется как на поименованные в п. 7 ст. 171 НК РФ расходы, так и на непоименованные (письма от 06.11.2009 N 03-07-11/285, от 10.10.2008 N 03-07-07/105, от 09.04.2008 N 03-07-11/134).

Налогоплательщик может учесть в расходах сумму прощенного долга

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 рассмотрен вопрос о возможности учета долга, прощенного контрагенту.

Налоговой инспекцией была проведена выездная проверка ЗАО по вопросам правильности начисления и уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, в результате которой, в частности, был уменьшен убыток, полученный обществом в 2004 г. Основанием уменьшения убытка послужил вывод инспекции о неправомерном отнесении обществом к внереализационным расходам прощенного долга.

В результате заключения мирового соглашения от 04.03.2004 по иску ЗАО к обществу с ограниченной ответственностью (должнику) о взыскании задолженности по оплате металлоконструкций размер задолженности должника был снижен, в отношении оставшейся суммы общество отказалось от своих требований к должнику, и производство по делу было прекращено.

Заключение мирового соглашения на указанных условиях ЗАО мотивировало тяжелым материальным положением и необходимостью получения в короткие сроки оборотных активов при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента, оспаривание которых требовало, по мнению общества, значительных материальных затрат. Учитывая данные обстоятельства, руководство ЗАО приняло решение об уменьшении суммы требований с условием, что должник оплатит часть оставшейся задолженности непосредственно после подписания мирового соглашения, а часть - через полтора месяца. Сумму прощенного долга общество, основываясь на положениях подп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ, включило в состав внереализационных расходов 2004 г., учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли.

Ранее суды, признавая неправомерными названные действия общества, исходили из того, что спорная задолженность, от обязанности по уплате которой общество освободило своего должника, не подпадает под содержащееся в подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ определение безнадежного долга, в связи с чем эта задолженность не могла быть учтена обществом в составе внереализационных расходов.

По мнению Президиума ВАС РФ, при рассмотрении данного спора судами не было принято во внимание следующее. В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Группировка расходов определена ст. 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим, что позволяет налогоплательщику, по мнению Президиума ВАС РФ, учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

С учетом изложенного к таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым согласно ст. 415 Гражданского кодекса РФ признается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей.

При прощении долга налогоплательщик должен представить доказательства направленности этих действий на получение дохода, о чем может свидетельствовать наличие у кредитора, освобождавшего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга, который, в частности, может выражаться в достижении соответствующего мирового соглашения, направленного на урегулирование взаимных требований. Прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

Учитывая, что обществом предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга являлось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, оснований для признания судами таких расходов в качестве документально не подтвержденных и экономически не оправданных, не имелось. Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного на условии, в том числе, прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, названные положения НК РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику-кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов.

ВАС РФ принял во внимание, что компания не просто простила долг контрагенту, но и получила от этого выгоду - часть задолженности партнеры погасили. А это значит, что имущество передано возмездно. В итоге суд пришел к выводу, что компания учла расходы вполне обоснованно.

"Упрощенцы" могут списать стоимость проданных товаров до их оплаты покупателем

К такому выгодному для "упрощенцев" выводу пришел ВАС РФ в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10.

Как было установлено судами и следует из материалов дела, в 2006 г. общество приобрело у поставщиков товар для оптовой торговли. Факт оплаты обществом товара подтверждается платежными поручениями. В этом же году общество реализовало данный товар индивидуальному предпринимателю, при этом стоимость товара была оплачена предпринимателем частично. Не дожидаясь полной оплаты предпринимателем отпущенного товара, общество включило в состав расходов за 2006 г. всю сумму, уплаченную за товар. Налоговая инспекция пришла к выводу о завышении обществом материальных расходов за 2006 г., поскольку реализованный обществом товар был частично оплачен.

Суды сочли, что затраты по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, включаются в расходы при условии их оплаты поставщику и перехода права собственности на товар к другому лицу, в связи с чем признали недействительным решение инспекции в указанной части.

Оспаривая правомерность вывода судов, инспекция ссылается на положения подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, исходя из которых, по ее мнению, общество имело право отнести к расходам не все затраты на приобретение реализованного товара, а только ту их часть, которая соответствует доле оплаченного предпринимателем товара. Между тем из налогового законодательства не следует, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем.

Согласно подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщики учитывают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Вместе с тем подп. 2 п. 2 названной статьи установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Таким образом, из данной статьи следует, что если товар приобретен для дальнейшей реализации, расходы на его приобретение подлежат учету при налогообложении не по мере фактической оплаты стоимости этого товара, а по мере реализации его покупателю.

Понятие "реализация товаров" определено п. 1 ст. 39 НК РФ. Так, реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Поскольку в гл. 26.2 НК РФ не содержится норм, которые определяют для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, - по мере реализации указанных товаров.

Как следует из материалов дела, товары, приобретенные обществом для последующей реализации и оплаченные им в 2006 г., были полностью реализованы предпринимателю в этом же году. Следовательно, затраты на приобретение всего реализованного товара правомерно учтены обществом при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения после фактической передачи товара покупателю независимо от того, полностью был оплачен товар покупателем или нет.

Напомним, что Минфин России неоднократно высказывал противоположное мнение по данному вопросу. Например, в письме от 27.11.2009 N 03-11-09/384 указывается что, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями.

Предприниматели могут не соблюдать кассовую дисциплину

Такой вывод был сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 1411/10.

Индивидуальный предприниматель была привлечена к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), в виде штрафа в размере 4000 руб. В ходе проверки инспекцией деятельности предпринимателя, связанной с порядком работы с денежной наличностью и полнотой учета выручки, полученной с применением контрольно-кассовой техники (ККТ) за период с 01.05.2007 по 02.06.2009, установлено, что предпринимателем не ведутся кассовая книга, оборотно-сальдовая ведомость по дебету счета 50 "Касса". Кроме того, выявлены нарушения порядка работы с денежной наличностью: не оборудована комната, предназначенная для приема, выдачи и временного хранения наличных денег, отсутствует сейф (металлический шкаф) для хранения денег и ценностей. Суды, признавая постановление инспекции незаконным и отменяя его, исходили из того, что основаниями для привлечения к административной ответственности, предусмотренными ст. 15.1 КоАП РФ, являются нарушения требований работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, установленных Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок), и Положением о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации, утвержденным советом директоров Банка России 05.01.1998 N 14-П.

Суды указали, что упомянутые нормативные акты ЦБ РФ в части, касающейся оприходования в кассу денежной наличности, порядка хранения свободных денежных средств, не распространяются на индивидуальных предпринимателей, и сделали вывод о том, что предприниматель не является субъектом вменяемого ему административного правонарушения. Объективную сторону правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 15.1 КоАП РФ, образует нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, в неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов.

Согласно п. 3 Порядка для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Пунктом 1 Порядка к числу предприятий отнесены предприятия, объединения, организации и учреждения независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности. В соответствии с п. 12 Порядка кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Государственным комитетом РФ по статистике по согласованию с Центральным банком РФ и Минфином России.

Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" для юридических лиц всех форм собственности, кроме кредитных организаций, утверждены унифицированные формы первичной документации по учету кассовых операций, к которым относятся приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, кассовая книга, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств.

Пунктом 2 названного постановления предусмотрено, что указанную документацию обязаны вести юридические лица всех форм собственности, кроме кредитных организаций, осуществляющие кассовое обслуживание физических и юридических лиц. Довод инспекции о том, что для предпринимателей сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций в силу Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и НК РФ является ошибочным.

Согласно п. 2 ст. 4 названного Закона граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством. Вместе с тем налоговое законодательство определяет порядок ведения учета доходов и расходов для целей налогообложения.

Таким образом, суды сделали правильный вывод о том, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность индивидуальных предпринимателей по оприходованию в кассу денежной наличности и соблюдению порядка хранения свободных денежных средств, а следовательно, отсутствуют правовые основания для привлечения их к административной ответственности в соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ.

Таким образом, индивидуальные предприниматели не должны:

- вести кассовую книгу (ф. N КО-4);

- оборудовать для кассы специальное помещение;

- оформлять расходные и приходные кассовые ордера (фф. N КО-1, КО-2);

- согласовывать с банком лимит наличности в кассе;

- расходовать снятую в банке наличность только на цели, указанные в чеке.

Точку зрения, высказанную Президиумом ВАС РФ, в настоящее время продолжают поддерживать суды (см., например, определение ВАС РФ от 23.08.2010 N ВАС-1148/10, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2010 N А53-5428/2010).

Е.М. Петрова,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 11, ноябрь 2010 г.