Комментарий к приказу ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@ "О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2010 г.)

Комментарий к приказу ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@ "О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок"

Оцениваем риски

Приказом ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@ обновлены общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

В настоящее время Федеральной налоговой службой разработаны 12 критериев, с помощью которых налоговые органы определяют "кандидатов" на выездные проверки, а налогоплательщики могут самостоятельно оценивать свои риски и уточнять налоговые обязательства. С помощью этих критериев руководитель любой организации сможет взглянуть на свой бизнес глазами налогового инспектора, проанализировать результаты хозяйственной деятельности с точки зрения налогового контроля и понять, ждать ли ему проверку. Однако необходимо иметь в виду: соответствие налогоплательщика данным критериям еще не означает, что у него есть нарушения налогового законодательства, и в процессе выездной налоговой проверки ему обязательно будут предъявлены налоговые претензии. Соответствие данным критериям свидетельствует лишь о попадании в зону риска и вероятности включения в план таких проверок. Решение же о том, достоверно или нет отражены в налоговой отчетности результаты деятельности организации, может быть принято налоговым инспектором только на основании всестороннего анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и соответствующих первичных документов.

Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков должны обновляться налоговиками ежегодно (приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@). Актуализация критериев вызвана необходимостью приведения положений концепции системы планирования выездных налоговых проверок в соответствие с современными среднеотраслевыми показателями.

До принятия комментируемого документа налоговые органы вопреки установленным правилам ориентировались на показатели 2006 и 2007 годов, приведенные в критериях самостоятельной оценки рисков (приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ в ред. от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@), т.е. докризисные данные, "вписаться" в которые (особенно по рентабельности) организациям довольно-таки сложно. Согласно внесенным изменениям вероятность попадания в зону риска для многих компаний снизится, поскольку новые показатели во многих отраслях гораздо ниже прежних (см. табл. 1).

Так, средняя рентабельность продаж в 2009 году - 11,5%, активов - 5,7%. По сравнению с 2008 годом эти показатели снизились на 2,5 и 0,3 пунктов соответственно. Обновленные цифры совпадают с данными Росстата, хотя в оценках 2008 года ФНС России и Росстат разошлись. Больше всего рентабельность упала в химической промышленности: по продажам - с 32,8% в 2008 году до 10,9% в 2009 году, по активам - с 22,3 до 5,2%, а выросла по продажам - в рыболовстве с 8,8% в 2008 году до 21,4% в 2009 году.

Таблица 1

Новые показатели рентабельности

Индикаторы для ФНС России, %
вид деятельности	налоговая нагрузка		рентабельность продаж		рентабельность активов
	2008	2009	2008	2009	2008	2009
Всего по 15 отраслям, в т.ч.	13,5	12,4	14,0	11,5	6,0	5,7
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство	8,0	7,4	10,8	8,4	5,1	3,1
Рыболовство, рыбоводство	13,7	12,6	8,8	21,4	2,7	14,5
Добыча полезных ископаемых, в т.ч.:	46,0	30,8	27,6	29,7	12,9	10,6
- добыча топливно-энергетических полезных ископаемых	50,5	33,2	24,7	29,2	12,9	11,3
- добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических	16,5	13,1	49,6	32,9	13,0	6,8
Обрабатывающие производства, в т.ч.:	9,6	9,3	17,7	12,5	11,1	5,6
- химическое производство	8,5	5.5	32,8	10,9	22,3	5,2
- металлургия и готовые изделия	7,4	2,6	25,9	14,4	16,5	6,5
- производство транспортных средств и оборудования	7,3	9,0	4,4	1,2	-	-
Строительство	14,5	16,2	6,9	6,7	3,8	2,9
Торговля, в т.ч.:	3,0	3,0	11,7	8,3	4,1	7,8
- оптовая торговля	2,2	2,2	15,1	10,3	3,8	8,4
- розничная торговля	5,5	5,4	4,0	3,6	4,7	4,7
Гостиницы и рестораны	19,4	18,0	10,7	9,0	8,9	4,8
Транспорт и связь	13,3	13,0	13,7	14,1	5,2	4,0
Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг	30,0	23,7	12,3	10,4	3,7	3,9
Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг	37,9	37,3	15,4	-	9,4	4,0

Минимальная рентабельность продаж была в 2009 году у производителей транспортных средств и оборудования - 1,2% (4,4% в 2008 году), максимальная - в сфере добычи полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических: 32,9% (49,6% в 2008 году).

Самая высокая налоговая нагрузка в 2009 году - у компаний, осуществляющих деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта, - 40,8% (27,4% в 2008 году) и компаний, добывающих топливно-энергетические полезные ископаемые, - 33,2% (50,5% в 2008 году), наименьшая - в оптовой торговле: сохранилась на уровне 2,2%.

Обновленные критерии

Что же изменилось с принятием приказа ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@?

Во-первых, к цифровым показателям критериев налоговой нагрузки, а также рентабельности продаж и активов 2006 и 2007 годов добавлены данные для 2008 и 2009 годов.

Во-вторых, цифровые показатели критерия налоговой нагрузки детализированы в разрезе отдельных видов деятельности.

В-третьих, детализированы показатели налоговой нагрузки (в процентах) по отдельным видам экономической деятельности (внутри соответствующего ВЭД) для 2006, 2007, 2008 и 2009 годов.

Например, цифровой показатель налоговой нагрузки по такому виду деятельности, как "Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования", раньше не имел детализации внутри этого ВЭД (в отличие от детализации показателей рентабельности). Теперь он детализирован и включает в т.ч. следующую расшифровку:

- торговля автотранспортными средствами и мотоциклами, их техническое обслуживание и ремонт;

- оптовая торговля, включая торговлю через агентов, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами;

- розничная торговля, кроме торговли автотранспортными средствами и мотоциклами;

- ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования.

Цифровой показатель налоговой нагрузки по такому виду деятельности, как "Транспорт и связь - всего", раньше включал в т.ч. только "деятельность железнодорожного транспорта" и "связь". Теперь в него входят и следующие виды деятельности:

- транспортирование по трубопроводам;

- деятельность водного транспорта;

- деятельность воздушного транспорта.

При этом цифровые показатели рентабельности продаж и рентабельности активов как в прежней, так и в новой редакции комментируемого документа включают только "Транспорт и связь" и "Из них связь", т.е. не содержат более подробную детализацию как показатель налоговой нагрузки.

Критерии N 1 "Налоговая нагрузка ниже среднеотраслевого уровня" и N 11 "Уровень рентабельности намного ниже среднеотраслевого"

Налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным налоговых деклараций и суммы выручки за отчетный период (как правило, календарный год).

Если у компании нагрузка ниже ее среднеотраслевого уровня в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности), она может быть включена в план выездных проверок.

Рентабельность продаж рассчитывается как отношение прибыли (убытка) от продаж (стр. 050 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках") к себестоимости проданных товаров (работ, услуг) (стр. 020 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"). В свою очередь, рентабельность активов - это отношение бухгалтерской прибыли (прибыли (убытка) до налогообложения, стр. 140 формы N 2) к стоимости всех активов (стр. 300 формы N 1 "Бухгалтерский баланс"). Полученные результаты сравниваются со среднеотраслевыми показателями рентабельности. В случае отклонения (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя по аналогичному виду деятельности налогоплательщик попадает в группу риска.

Как показывает практика, налоговые органы принимают решения о проведении проверок, если рентабельность или нагрузка меньше среднеотраслевой более чем на 10%. Оценить риски проведения налоговой проверки можно по специальным таблицам - "Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности, в процентах" и "Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и активов организаций по видам экономической деятельности, в процентах", которые теперь изложены в новой редакции. В обе таблицы к значениям для 2006 и 2007 годов добавлены показатели оценки рисков для 2008 и 2009 годов.

Измененные данные могут использоваться налоговыми органами при планировании выездных налоговых проверок как на предстоящий, так и последующие годы до их очередного обновления.

Нетронутыми остались девять критериев, связанные с другими финансово-экономическими показателями бизнеса (например, низкие зарплаты), а также описывающие типовые схемы уклонения от налогов.

Критерий N 2 "Регулярные убытки в бухгалтерской или налоговой отчетности"

Критерий N 2 дополнен новой антикризисной нормой, позволяющей налоговому органу при получении компанией убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год не учитывать данный календарный год в числе двух лет, когда деятельность осуществлялась с убытком. Но это при условии, что налогоплательщик получил убытки по объективным причинам, о чем у налогового органа есть соответствующая информация и подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком.

Рассмотрим это нововведение с помощью табл. 2.

Таблица 2

Изменения критерия N 2

Старая редакция

Новая редакция

Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет

Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет. При получении организацией убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год налоговый орган может не учитывать данный календарный год в течение двух лет, когда деятельность осуществлялась с убытком, при условии, что налогоплательщик получил убытки по объективным причинам, о чем у налогового органа имеется соответствующая информация и подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком

Критерий N 6 "Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих право применять специальные налоговые режимы"

Необходимость корректировки критерия N 6 связана с установлением нового предельного ограничения размера доходов для работы на упрощенной системе налогообложения. В 2010 году этот размер составляет 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

Поэтому предельное значение показателя, неоднократное приближение к которому по итогам отчетного (налогового) периода может привести к налоговой проверке компаний, применяющих УСН, теперь ограничено 60 млн. руб. (вместо прежнего ограничения в 24,8 млн. руб., действовавшего в 2007 году на момент подготовки приказа ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Е.В. Орлова,

директор департамента внутреннего аудита ООО "Комо"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2010 г.