Ошибки старые - проблемы новые (С. Шестакова, "Московский бухгалтер", N 23-24, декабрь 2010 г.)

Ошибки старые - проблемы новые

Новая норма статьи 54 Налогового кодекса позволяет исправлять ошибки по переплате налога прошлых периодов в текущем периоде. Обязанность сдачи уточнённой декларации отпадает. Так ли выгодны новшества и упрощают ли они учёт в действительности, разберёмся в статье.

Как мы уже говорили в прошлом номере (см. журнал "Практическая бухгалтерия" N 10, стр. 83), при обнаружении ошибок, которые привели к излишней уплате налога в прошлом налоговом (отчетном) периоде, в текущем налоговом (отчетном) периоде производится перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены указанные ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Данная норма не является обязательной, и налогоплательщики по-старинке могут подать уточненную декларацию. Но при подаче "уточненки" есть риск проведения выездной проверки, в то время как при использовании новшества можно отделаться только камеральной (пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Помимо этого следует учитывать, что при сдаче уточнённой декларации возврат или зачёт излишне уплаченной суммы налога может быть произведён, только если со дня уплаты этого налога прошло меньше трёх лет (п. 7 ст. 78 НК РФ). А срок перерасчёта налоговой базы в случае выявления ошибок, приведших к увеличению налоговой базы в предыдущем периоде, не ограничен (письмо Минфина России от 4 августа 2010 г. N 03-03-06/2/139). Конечно, все эти очевидные плюсы могут "подтолкнуть" бухгалтера к повсеместному применению новой нормы, но, на наш взгляд, увлекаться этим не следует: ведь надёжных, протоптанных путей пока нет, а финансисты разъяснили далеко не все нюансы этой нормы. С какими трудностями можно столкнуться?

Нормируемые расходы

С "обычными" расходами всё более или менее понятно: выявили, отразили в текущей отчётности. Однако можно столкнуться с неучтёнными нормируемыми расходами, размер которых определяется в зависимости от установленного фактического показателя.

Например, организация выявила у себя не учтённые в прошлом периоде представительские расходы, принимать которые в целях исчисления налога на прибыль можно в размере 4 процентов от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание, что представительские расходы отражаются в периоде выявления из расчета норматива текущего периода, однако не больше суммы, исчисленной из прошлого норматива. Объяснить это можно таким образом. Например, в 2009 году из 30 000 рублей осуществленных представительских расходов можно было учесть при налогообложении прибыли только 20 000 рублей (согласно нормативу). Оставшиеся 10 000 рублей в уменьшение налоговой базы не принять было нельзя. В периоде выявления (в 2010 году) также можно отнести только 20 000 рублей, так как сверхнормативные 10 000 рублей к переплате по налогу на прибыль не привели. А согласно новшествам статьи 54 Налогового кодекса, перерасчет налоговой базы в текущем периоде производится только при её завышении в прошлом периоде. Получается, что, даже если норматив 2010 года и позволяет учесть больше расходов, чем в 2009 году, сделать это нельзя.

Логично предположить, что если норматив в периоде выявления прошлой переплаты налога на прибыль не позволяет полностью принять сумму неучтенных представительских расходов, то можно отнести на расходы ту часть, которая "помещается" в нынешний норматив. То есть получается, что часть "законных" расходов теряется. В этом случае, на наш взгляд, выгоднее сделать "уточнёнку".

НДС

Норма статьи 54 Налогового кодекса сформулирована таким образом, что её можно отнести ко всем налогам: ограничения по видам налогов не установлены.

Такая позиция высказывалась налоговиками, которые отмечали, что налогоплательщики, выявившие в прошлом налоговом периоде ошибки, которые привели к излишней уплате налога как до, так и после 1 января 2010 года, вправе произвести перерасчёт налоговой базы (письмо УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2010 г. N 16-15/034189).

Сейчас чиновники начали давать разъяснения о том, что новшества указанной статьи не распространяются на вычеты по НДС, поскольку в ней речь идёт об ошибках при исчислении налоговой базы. База по НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг) по договору, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). Далее рассчитанная сумма налога уменьшается на установленные вычеты (ст. 171 НК РФ). Таким образом, получается, что вычеты уменьшают не налоговую базу, а сумму налога, а об этом в статье 54 ничего не сказано (письмо Минфина России от 25 августа 2010 г. N 03-07-11/363).

Чем будут руководствоваться налоговики при проверках, покажет только практика, а на чью сторону встанут суды, предположить непросто.

Вспомним, что и до 2010 года стоял вопрос о правомерности применения вычета в более поздние периоды, чем появилось право на него. Тогда большинство судей поддерживали налогоплательщиков, разъясняя, что вычет в более позднем периоде не может повлечь за собой образование недоимки по НДС. Сумма уплаченного налога в том месяце, когда заявлен вычет, была занижена правомерно, ведь когда у фирмы данное право возникло, оно не было реализовано, и она уплатила более высокую сумму налога. Налоговый кодекс не содержит запрета на предъявление к вычету налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором возникло такое право (постановления Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 692/09 по делу N А72-5830/07-16/153, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 мая 2010 г. по делу N А27-14786/2009, ФАС Уральского округа от 28 декабря 2009 г. N Ф09-10418/09-С2 по делу N А47-404/2009).

В то же время были и такие суды, которые выступали против переноса вычета: право на применение вычета может быть реализовано в том периоде, в котором соблюдены условия для его применения. Законодательством не предусмотрена возможность применять вычет в более поздние налоговые периоды, по усмотрению налогоплательщика (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 7 июня 2010 г. по делу N А79-5798/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 25 февраля 2009 г. по делу N А53-5999/2008-С5-23).

Зарплатные тяжбы

Предположим, организация неправомерно не уплатила бывшему работнику компенсацию за неиспользованный отпуск в 2009 году. Выявила это она в 2010 году. В связи с этим следует внести исправления в учет и пересчитать.

Налог на прибыль. Поскольку данные расходы не были учтены при исчислении налога в 2009 году, налогооблагаемая база оказалась завышенной, что привело к переплате налога за 2009 год. Исправить ошибку можно в периоде ее выявления. При перерасчете налога нужно в составе соответствующей группы расходов отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, указать сумму выявленного своевременно не учтенного расхода (письма Минфина России от 18 марта 2010 г. N 03-03-06/1/148, от 13 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/261, от 4 августа 2010 г. N 03-03-06/2/139, от 30 июля 2010 г. N 03-03-06/1/498). Поэтому компенсацию за неиспользованный отпуск, выплачиваемую работникам при увольнении, следует учесть в текущем периоде в составе расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255, ст. 127 НК РФ).

ЕСН. Так как в 2009 году организация не должна была облагать компенсацию ЕСН, то налоговая база не искажена, поэтому подавать "уточненку" не нужно (абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Страховые взносы. В 2009 году объекта обложения страховыми взносами не было. Он появится при выплате компенсации в 2010 году.

НДФЛ. По этому налогу организация (налоговый агент) допустила недоплату, а значит, применение нормы статьи 54 Налогового кодекса неправомерно. Ошибки, которые повлекли к занижению налоговой базы в прошлом периоде, исправляются только подачей уточненной декларации. Поэтому организации придется перечислить задолженность работнику и подать дополнительные сведения по форме 2-НДФЛ за предшествующие налоговые периоды в налоговую инспекцию (ст. 81 НК РФ, приказ ФНС России от 13 октября 2006 г. N САЭ-3-04/706@). Учтите, что в новой справке следует отразить только сведения по работникам, в отношении которых обнаружены ошибки, приводящие к занижению суммы налога (п. 6 ст. 81 НК РФ). Помимо этого придется заплатить пени за просрочку уплаты НДФЛ (постановления Президиума ВАС РФ от 12 января 2010 г. N 12000/09 по делу N А56-48706/2007, от 22 мая 2007 г. N 16499/06).

Как видите, к каждому налогу и к каждой ситуации следует подходить индивидуально. Нужный опыт приходит с практикой: будем ждать разъяснений чиновников и судебных решений.

С. Шестакова,

ведущий эксперт

"Московский бухгалтер", N 23-24, декабрь 2010 г.