Раздельный учет налога на добавленную стоимость (Г.В. Кузьмин, "Бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2010 г.)

Раздельный учет налога на добавленную стоимость

Налогоплательщик в одном налоговом периоде может осуществлять операции, подлежащие обложению НДС и освобождаемые от этого налога в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ. При этом он обязан вести раздельный учет таких операций. Что понимать под ведением раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, в главе 21 Налогового кодекса РФ не сказано, в иных нормативных документах тоже.

Необходимость ведения раздельного учета закреплена законодательно и обусловлена целым рядом нормативных актов, касающихся налогообложения. При этом в каждом случае раздельный учет осуществляется со строго определенной целью, поэтому и методы его ведения могут быть различными.

Каждая организация выбирает метод ведения раздельного учета самостоятельно. Как правило, основными целями ведения раздельного учета являются:

- достоверное отражение на счетах бухгалтерского учета данных, характеризующих производство и реализацию разных видов деятельности организации, либо выпуск различных видов продукции;

- обоснованность применения налоговых льгот или пониженных налоговых ставок.

По нашему мнению, под организацией раздельного учета следует понимать любой метод, который позволяет достоверно определить показатели, необходимые для полноты исчисления конкретного налога. Избранный метод организации следует закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

При организации раздельного учета в целях исчисления НДС у налогоплательщика должен присутствовать раздельный учет как выручки от реализации льготируемой продукции (работ, услуг), так и затрат, связанных с ее производством (их выполнением, оказанием).

Раздельный учет затрат предполагает раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых для производства облагаемой и не облагаемой НДС продукции, поскольку они учитываются по-разному.

При производстве и реализации облагаемой НДС продукции (работ, услуг) суммы налога по приобретенным материальным ресурсам отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до того момента, когда могут быть приняты к вычету, после чего списываются в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Суммы же НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых НДС, вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а учитываются в их стоимости (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, а частично при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Последняя определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Стоимость отгруженных товаров при расчете пропорции, по мнению контролирующих органов (письма МНС РФ от 19.01.04 N 03-1-08/111/18, Минфина России от 26.06.09 N 03-07-14/61), должна приниматься без учета НДС.

К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ (постановление от 18.11.08 N 7185/08), отметив, что при определении пропорции необходимо применять сопоставимые показатели, которыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Очевидно, что, рассматривая подобные дела, судьи будут руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ (например, постановление ФАС Уральского округа от 25.03.09 N Ф09-1618/09-С2), поэтому при расчете пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, размер выручки по облагаемым НДС операциям целесообразно определять без учета НДС.

Обратите внимание, что распределяется только НДС, относящийся к общехозяйственным (общепроизводственным) расходам, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой налогом продукции. Это правило касается и НДС в составе стоимости приобретенных основных средств, нематериальных активов, материалов.

На практике раздельный учет реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС означает следующее:

- выделение в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т.п.) и регистрах синтетического учета (мемориальных ордерах, бухгалтерских записях, журналах, книгах, ведомостях, оборотно-сальдовых ведомостях, главной книге и др.) сумм НДС по облагаемым операциям;

- наличие в первичных учетных документах записи "НДС не облагается" (в регистрах синтетического учета суммы НДС по необлагаемым операциям, естественно, не выделяются);

- отражение облагаемых и необлагаемых операций по отдельным субсчетам соответствующего балансового счета.

Что касается счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", то на нем следует выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС по товарам, работам и услугам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций.

В течение налогового периода на этом субсчете накапливаются суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), которые приняты к учету в данном налоговом периоде и будут использованы для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. По окончании квартала налогоплательщик рассчитывает пропорцию на основании данных о выручке за квартал и определяет долю налога, которая приходится на облагаемые и не облагаемые НДС операции (пример).

Пример

Организация реализовала в III квартале продукцию, общая стоимость которой составила 1 018 000 руб., в том числе:

не облагаемая НДС - 900 000 руб.;

облагаемая НДС - 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

Продукция была полностью оплачена в этом же налоговом периоде. Стоимость работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, составила 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Стоимость услуг, непосредственно связанных с реализацией облагаемой НДС продукции, составили 5 900 руб., в том числе НДС 900 руб.

Расходы по оплате коммунальных услуг, которые являются общехозяйственными и произведены в целях реализации как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, составили 295 000 руб., в том числе НДС 45 000 руб.

Кроме того, компанией приобретен объект основных средств стоимостью 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб., и материалы: для основного производства на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., для вспомогательного производства на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

Объект основных средств и материалы будут использоваться для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции. Достоверно определить, какие материалы будут использованы при выпуске облагаемой НДС продукции, а какие - при выпуске не облагаемой, на момент принятия их к учету невозможно.

Все материальные ценности и услуги оплачены и приняты к учету в III квартале, в наличии имеются счета-фактуры, оформленные в установленном порядке. В III квартале отпущено в производство 40% материалов для основного производства и 50% материалов для вспомогательного производства.

Сумма НДС в составе общих расходов, которые невозможно непосредственно отнести к облагаемой или не облагаемой НДС продукции, за III квартал составила 333 000 руб. (45 000 + 180 000 + 90 000 + 18 000).

На основании первичных документов бухгалтерией организации составляется расчет сумм НДС за III квартал в составе стоимости общих расходов, приходящихся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, который оформляется в виде бухгалтерской справки.

Бухгалтерская справка:

удельный вес облагаемой НДС продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период, составляет 10% (100 000 руб. : 1 000 000 руб. · 100%);

удельный вес не облагаемой НДС продукции в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период, составляет 90% (900 000 руб. : 1 000 000 руб. · 100%);

сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на облагаемые НДС операции, составила 33 300 руб. (333 000 руб. · 10%);

сумма НДС по общим расходам, приходящаяся на не облагаемые НДС операции, составила 299 700 руб. (333 000 руб. · 90%), в том числе:

40 500 руб. (45 000 руб. · 90%) - по коммунальным услугам;

162 000 руб. (180 000 руб. · 90%) - по объекту основных средств;

81 000 руб. (90 000 руб. · 90%) - по материалам для основного производства;

16 200 руб. (18 000 руб. · 90%) - по материалам для вспомогательного производства.

В целях ведения раздельного учета организацией открыты следующие субсчета бухгалтерского учета:

10-1 - материалы для основного производства;

10-2 - материалы для вспомогательного производства;

19-1 - НДС по приобретенным ценностям, используемым в не облагаемых НДС операциях;

19-2 - НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых НДС операциях;

19-3 - НДС по приобретенным ценностям, используемым как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях;

20-1 - затраты по продукции, не облагаемой НДС;

20-2 - затраты по продукции, облагаемой НДС;

62-1 - расчеты по продукции, не облагаемой НДС;

62-2 - расчеты по продукции, облагаемой НДС;

90-1 - реализация продукции, не облагаемой НДС;

90-2 - реализация продукции, облагаемой НДС.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 1 "Расчеты по продукции, не облагаемой НДС",

К-т сч 90 "Продажи", субсч. 1 "Реализация продукции, не облагаемой НДС"

900 000 руб.

по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, не облагаемой НДС;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 2 "Расчеты по продукции, облагаемой НДС",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Реализация продукции, облагаемой НДС"

118 000 руб.

по отпускным ценам отражена стоимость реализованной продукции, облагаемой НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Реализация продукции, облагаемой НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на добавленную стоимость"

18 000 руб.

начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 1 "Расчеты по продукции, не облагаемой НДС"

900 000 руб.

поступила выручка от реализации не облагаемой НДС продукции;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 2 "Расчеты по продукции, облагаемой НДС"

118 000 руб.

поступила выручка от реализации облагаемой НДС продукции;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

118 000 руб.

оплачены работы, непосредственно связанные с реализацией не облагаемой НДС продукции;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. 1 "Затраты по продукции, не облагаемой НДС",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб.

стоимость работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, списана на затраты;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "НДС по приобретенным ценностям, используемым в не облагаемых НДС операциях",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18 000 руб.

выделена сумма НДС в составе стоимости работ, непосредственно связанных с производством не облагаемой НДС продукции;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. 1 "Затраты по продукции, не облагаемой НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "НДС по приобретенным ценностям, используемым в не облагаемых НДС операциях"

18 000 руб.

сумма НДС в составе стоимости работ, непосредственно связанных с реализацией не облагаемой НДС продукции, списана на себестоимость;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

5 900 руб.

оплачены расходы, непосредственно связанные с реализацией облагаемой НДС продукции;

Д-т сч. 20 "Основное производство", субсч. 2 "Затраты по продукции, облагаемой НДС",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5 000 руб.

материальные расходы, непосредственно связанные с реализацией облагаемой НДС продукции, списаны на себестоимость;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 2 "НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых НДС операциях"

900 руб.

сумма НДС в составе материальных затрат, непосредственно связанных с реализацией облагаемой НДС продукции, принята к вычету (возмещению из бюджета);

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

295 000 руб.

оплачены коммунальные услуги;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

250 000 руб.

стоимость коммунальных услуг учтена в составе общехозяйственных расходов;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 3 "НДС по приобретенным ценностям, используемым как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

45 000 руб.

отражена сумма НДС в стоимости коммунальных услуг;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

1 180 000 руб.

оплачен объект основных средств;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 000 000 руб.

приобретен объект основных средств;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

180 000 руб.

отражена сумма НДС в стоимости объекта основных средств;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

590 000 руб.

оплачены материалы для основного производства;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. 1 "Материалы для основного производства",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

500 000 руб.

оприходованы материалы для основного производства;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

90 000 руб.

отражена сумма НДС в стоимости материалов для основного производства;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

118 000 руб.

оплачены материалы для вспомогательного производства;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. 2 "Материалы для вспомогательного производства",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

100 000 руб.

оприходованы материалы для вспомогательного производства;

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18 000 руб.

отражена сумма налога на добавленную стоимость в стоимости материалов для вспомогательного производства;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 3 "НДС по приобретенным ценностям, используемым как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях"

33 300 руб.

сумма НДС в стоимости общих расходов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, принята к вычету (возмещению из бюджета) на основании бухгалтерской справки;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

40 500 руб.

часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость коммунальных услуг, учтена в составе общехозяйственных расходов;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

162 000 руб.

часть суммы НДС в составе общих расходов, приходящаяся на объект основных средств, отнесена на увеличение его стоимости;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

1 162 000 руб. (1 000 000 + 162 000)

объект основных средств введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств;

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы",

32 400 руб. (81 000 · 40%)

оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость материалов для основного производства, использованных в отчетном периоде, списана в составе общехозяйственных расходов;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. 1 "Материалы для основного производства",

48 600 руб. (81 000 · 60%)

оставшаяся часть НДС в составе общих расходов учтена в стоимости материалов для основного производства, не использованных в отчетном периоде;

Д-т сч. 23 "Вспомогательные производства",

8 100 руб. (16 200 · 50%)

оставшаяся часть НДС в составе общих расходов, приходящаяся на стоимость материалов для вспомогательного производства, использованных в отчетном периоде, списана на затраты производства, являющегося вспомогательным для основного производства организации;

Д-т сч. 10 "Материалы", субсч. 2 "Материалы для вспомогательного производства",

8 100 руб. (16 200 · 50%)

оставшаяся часть НДС в составе общих расходов учтена в стоимости материалов для вспомогательного производства, не использованных в отчетном периоде.

В связи с тем, что на момент принятия к учету объекта основных средств (или, например, материалов), которые будут использованы при выпуске как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, в большинстве случаев нельзя с достоверностью определить сумму невозмещаемого налога, организация, на наш взгляд, вправе изменить их первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) позже.

Это следует из норм п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 12 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", которые допускают изменение первоначальной стоимости основного средства и фактической себестоимости материально-производственных запасов в случаях, установленных законодательством Российской Федерации. Требования п. 4 ст. 170 НК РФ - учесть НДС, приходящийся на долю не облагаемых НДС операций, в составе стоимости основных средств и материалов - по нашему мнению, как раз и есть тот самый случай, установленный законодательством.

По окончании квартала, после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, его первоначальную стоимость необходимо изменить, пересчитав при этом начисленную к этому моменту величину амортизации.

Обратите внимание, что это правило не касается объектов недвижимости (исключение составляют воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты). Здесь особый порядок.

В случае приобретения объекта недвижимости, который предполагается использовать как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях, НДС в полном объеме принимается к вычету в момент принятия этого объекта к учету. После чего в течение 10 лет нужно восстановить часть принятого к вычету "входного" НДС в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ (письмо ФНС РФ от 28.11.08 N ШС-6-3/862@).

Следует помнить, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС, регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (на полную сумму НДС), для осуществления не облагаемых НДС операций - не регистрируются вообще (только подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур).

Счета-фактуры по товарам (работам, услугам), которые используются как для облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, по окончании квартала регистрируются в книге покупок лишь на ту часть налога, которая может быть предъявлена к вычету в данном налоговом периоде на основании произведенного расчета.

Следует знать, что в силу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять рассматриваемую норму в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превысила 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в полном объеме без соблюдения пропорции.

В письме Минфина России от 01.04.09 N 03-07-07/26 отмечено, что под "совокупными расходами на производство" следует понимать расходы по обычным видам деятельности, к которым ПБУ 10/99 относит расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг.

Г.В. Кузьмин,

заместитель генерального директора

издательства "Бухгалтерский учет"

"Бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2010 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.