Комментарий к письму Минфина РФ от 14 октября 2010 г. N 03-03-06/1/646 (А.В. Климов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 14 октября 2010 г. N 03-03-06/1/646

Прощение долга по займам в денежной форме характерно для взаимосвязанных компаний, например, материнская компания может простить долг дочерней. Опубликованное письмо посвящено налогообложению у той организации, долг которой по займу и процентам был прощен.

Неналоговый аспект

Прежде чем говорить о налоговых последствиях прекращения долговых обязательств прощением долга, необходимо остановиться на гражданско-правовом аспекте (ст. 415 ГК РФ). Для коммерческих организаций в этом аспекте возможны неприятные коллизии. Основная коллизия заключается в том, что прощение долга не должно содержать в себе признаки дарения (ст. 572 ГК РФ). Ничем не мотивированное освобождение кредитором должника от имущественной обязанности может рассматриваться судом в качестве разновидности дарения (п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.12.2005 N 104).

Обратите внимание: дарение в отношениях между коммерческими организациями прямо запрещено законом (п. 4 ст. 575 ГК РФ).

Последствия признания судом прощения долга ничтожным могут быть самыми разными, но в любом случае неблагоприятными для участников сделки. Во избежание подобных рисков прощение долга должно преследовать ясную деловую цель, ибо квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность (п. 1 ст. 572 ГК РФ). В отношениях между дочерней и материнской компаниями прощение долга может иметь, например, характер целевого инвестиционного взноса. Когда материнская компания, прощая долг, требует от дочерней выполнения каких-либо иных дополнительных обязательств (завершения программы технического перевооружения, иного повышения эффективности бизнеса).

Налоговый аспект

Опубликованное письмо свидетельствует, что Минфин России не изменяет своей позиции в течение четырех последних лет*(1). Суть ее такова: сумма основного долга не подлежит налогообложению, а "прощеные" проценты по займу подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника. Здесь финансисты мотивируют свою позицию тем, что суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, начисляемые в налоговом учете, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику. В связи с этим оснований применить в отношении процентов положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, по мнению финансистов, не имеется. Указанные суммы процентов, на основании пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.

По мнению автора, по прошествии четырех лет позиция финансистов не перестает быть спорной. Обязательство по уплате процентов прекращено пусть и безвозмездно, но по соглашению сторон, и не подлежит списанию как кредиторская задолженность по пункту 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ. По смыслу этого пункта списанию подлежит только непогашенная по тем или иным причинам кредиторская задолженность. Прекращение кредиторского обязательства по соглашению сторон, в данном случае прощение долга, равносильно его погашению, а не списанию. Следовательно, эта общая норма для просроченной кредиторской задолженности не применима к сумме "прощеных" процентов. Безвозмездные сделки, в том числе прощение долга подчиняются требованиям пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ, который содержит в себе исключение в отношении участия в капитале взаимосвязанных участников более 50 процентов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Выше мы показали, что "прощение долга с условием" не является дарением с точки зрения гражданского законодательства, но это не отменяет безвозмездный характер сделки для целей налогообложения прибыли. Именно поэтому, по мнению автора, прощение долга нельзя считать частным случаем (иные основания) для списания "прощеной" кредиторской задолженности по пункту 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

С другой стороны логика финансистов понятна, ибо прощаются не просто проценты по займу, а налоговые расходы (п. 8 ст. 272 НК РФ). Следовательно, делают вывод финансисты, налоговая база по налогу на прибыль должна быть восстановлена через доходы. Налогоплательщикам, которые примут решение при прощении долга по займу от материнской компании не включать в состав внереализационных доходов сумму "прощеных" процентов надо быть готовыми к тому, чтобы отстоять свою позицию в суде. Некоторые основания и аргументы для этого мы постарались дать в этом комментарии. В том случае, если "прощеные" проценты составляют незначительную сумму и включение их в налоговую базу по налогу на прибыль не приведет к существенным финансовым потерям для организации по сравнению с судебными издержками, можно порекомендовать придерживаться позиции Минфина России, во избежание конфликтов с налоговыми органами.

А.В. Климов,

финансовый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Впервые позиция была высказана в письме Минфина России от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589.