Вопрос: Общество владеет 51% акций Дочернего общества номинальной стоимостью 51 тыс. руб., балансовая стоимость акций совпадает с номинальной. Акции были оплачены денежными средствами (51 тыс. руб.) с расчетного счета Общества. Дочернее общество ликвидируется по решению общего собрания акционеров. На расчетном счете Дочернего общества по данным ликвидационного баланса есть 62 тыс. руб. 15.07.2010 г. на расчетный счет Общества Дочернее общество перечислило 25 496,43 руб., что составляет 51% от суммы остатка на расчетном счете Дочернего общества. Сумма 25 496,43 руб. включена в прочие доходы в бухгалтерском учете. При получении выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации Дочернего... (ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2010 г.)

Общество владеет 51% акций Дочернего общества номинальной стоимостью 51 тыс. руб., балансовая стоимость акций совпадает с номинальной.

Акции были оплачены денежными средствами (51 тыс. руб.) с расчетного счета Общества. Дочернее общество ликвидируется по решению общего собрания акционеров. На расчетном счете Дочернего общества по данным ликвидационного баланса есть 62 тыс. руб.

15.07.2010 г. на расчетный счет Общества Дочернее общество перечислило 25 496,43 руб., что составляет 51% от суммы остатка на расчетном счете Дочернего общества. Сумма 25 496,43 руб. включена в прочие доходы в бухгалтерском учете.

При получении выписки из ЕГРЮЛ о ликвидации Дочернего общества с баланса Общества будет списано финансовое вложение в виде акций в Дочернее общество в сумме 51 тыс. руб. в расходы в бухгалтерском учете.

Просим Вас ответить на следующие вопросы:

1. Надо ли полученную сумму 25 496,43 руб. включить в налоговые доходы при расчете базы по налогу на прибыль?

2. Какую сумму можно включить в налоговые расходы при списании стоимости (51 тыс. руб.) акций ликвидированного Дочернего общества с баланса?

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

При этом статьей 280 НК РФ предусмотрен особый порядок определения дохода от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. Необходимо отметить, что убыток от списания стоимости акций в связи с ликвидацией эмитента не может рассматриваться, как убыток, полученный от операций с ценными бумагами. Объясняется это следующим образом.

Операции, осуществляемые налогоплательщиком с ценными бумагами, можно определить как действия налогоплательщика, направленные на возникновение, прекращение имущественных прав в отношении ценных бумаг с целью извлечения дохода. В рассматриваемой ситуации Общество не совершало таких действий в отношении акций. Следовательно, можно говорить о том, что Общество не производило никаких операций с акциями, в связи с чем, положения статьи 280 НК РФ в данном случае не применимы*(1).

В данной ситуации должны быть применены нормы ст. 277 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной акционерами этой организации стоимости акций.

Контролирующие органы указанную норму трактуют следующим образом, они указывают, что при возникновении отрицательной разницы у участника (стоимость полученного имущества оказалась ниже стоимости внесенного вклада в уставный капитал), эта разница убытком не признается и не учитывается для целей налогообложения*(2).

Из буквального прочтения нормы, указанной в п. 2 ст. 277 НК РФ, можно предположить, что акционер имеет право признать расходы (от списания стоимости акций) только в пределах суммы полученного при ликвидации эмитента дохода. То есть, в статье однозначно не указано, что убыток в виде превышения расходов над доходами признается при налогообложении прибыли.

По нашему мнению, отсутствие такого прямого указания о признании убытка в налоговой базе, не исключает для организации такой возможности. Ведь в упомянутой статье не говорится о том, что такой убыток нельзя учесть в расходах.

Однако, учитывая позицию налоговых органов, вопрос о правомерности включения в состав расходов убытка от списания стоимости акций ликвидированной организации является спорным.

В рассматриваемой ситуации Общество (акционер) при ликвидации, получает в доход в размере, меньшем, чем стоимость акций.

В соответствии с позицией контролирующих органов возможность учета расходов акционера при ликвидации организации-эмитента ставится в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению акций, что не согласуется с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, в соответствии с которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а не о ее результате.

Если исходить из правой позиции Конституционного Суда РФ, то возможно попытаться признать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, стоимость акций в связи с банкротством эмитента на основании следующего.

Затраты на приобретение акций:

- во-первых, соответствуют критериям признания расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ), поскольку подтверждены документами, были реально понесены и направлены на получение дохода в виде распределенной прибыли эмитента (дивидендов);

- во-вторых, не упомянуты в перечне не учитываемых при налогообложении прибыли расходов (ст. 270 НК РФ)*(3).

К выводу о правомерности признания в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат по приобретению акций при ликвидации организации-эмитента пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/2008. Так ВАС РФ указал, что "статьей 277 Кодекса установлен порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации, что согласуется и с положениями статьи 247 Кодекса. В настоящем случае общество не получило имущества при ликвидации организаций-эмитентов, однако это обстоятельство, по мнению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, не лишает общество права учесть понесенные расходы по приобретению акций, поскольку они соответствуют критериям, установленным статьей 252 Кодекса, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 270 Кодекса)".

Позиция Минфина РФ заключается в том, что неправомерно учитывать в составе расходов стоимость акций в связи с ликвидацией акционерного общества*(4).

Существует арбитражная практика*(5), в соответствии с которой суды придерживаются позиции Минфина РФ. Однако в указанных решениях суды не поддерживали налогоплательщиков по следующим основаниям. Налогоплательщики, аргументируя правомерность включения стоимости акций (вкладов в уставный капитал) ликвидируемой организации в состав внереализационных расходов, ссылались на п. 2 ст. 265 НК РФ. Суды указывали, что данная норма не применима в рассматриваемых ситуациях, так как отсутствует дебиторская задолженность и, следовательно, стоимость акций ликвидированной организации не может рассматриваться как безнадежный долг.

Следует, однако, отметить, что все подобные решения были вынесены судами до Постановления Президиума ВАС РФ, в котором ВАС РФ указал, что налогоплательщик вправе учесть при ликвидации организации-эмитента затраты по приобретению акций в полной сумме.

То есть, в настоящий момент можно говорить, что если спор будет рассматриваться судом, то решение с большой долей вероятности будет принято в соответствии с позицией ВАС РФ.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.06.2010 N КА-А40/5569-10 по делу N А40-34897/08-117-96 суд указал, что при ликвидации организации участник получает часть имущества, оставшуюся после завершения расчетов с кредиторами. В целях налогообложения распределяемое имущество признается доходом, который определяется исходя из рыночной цены полученного имущества, за вычетом фактически оплаченной стоимости долей (п. 2 ст. 277 НК РФ). При этом неполучение какого-либо имущества при ликвидации ООО не влияет на возможность учета затрат по приобретению доли в его уставном капитале. В этом же судебном решении указано, что пункт 2 статьи 277 НК РФ не делает различий между налоговыми последствиями ликвидации акционерных обществ и обществ (товариществ) с ограниченной ответственностью, что прямо следует из его содержания.

Вывод:

Из буквального прочтения нормы, указанной в п. 2 ст. 277 НК РФ, не следует, что акционер может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на полную стоимость акций ликвидируемой организации-эмитента в ситуации, когда акционер получает имущество (имущественные права) в результате ликвидации эмитента, в размере, меньшем, чем стоимость этих акций.

Признание в качестве расходов стоимости акций в связи с ликвидацией организации-эмитента может привести к возникновению спора с налоговыми органами. Однако, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, считаем, что в суде данный вопрос будет разрешен в пользу Общества.

Таким образом, в состав доходов по налогу на прибыль должна быть включена сумма в размере - 25 496,43 руб., а в составе расходов учитывается полная стоимость акций в размере - 51 000 руб.

15 октября 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ВАС РФ в Постановлении от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/20081 указал, что в ситуации, когда ликвидируется организация-эмитент, у акционера не происходит ни реализация, ни иное выбытие акций, в связи с чем положения ст. 280 НК РФ не применяются.

*(2) См. Письма Минфина РФ от 13.11.2008 N 07-05-06/227, от 06.11.2008 N 03-03-09/141, УФНС РФ по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.2@.

*(3) В данном пункте упомянут только вклад в уставный капитал (п. 3 ст. 270 НК РФ). По нашему мнению, эта норма должна применяться к ситуации, когда имущество вносится в уставный капитал - в оплату акций создаваемого акционерного общества. На момент же ликвидации участнику принадлежит уже не имущество, которое он вносил в оплату акций, а определенное количество акций, оплаченных этим вкладом. Так в Постановлении ФАС Московского округа от 01.06.2010 N А40-34897/08-117-96 указано, что норма п. 3 ст. 270 НК РФ не препятствует учету спорных затрат, т.к. эта норма регулирует порядок налогообложения при внесении взноса в уставный капитал, а не при ликвидации организации.

*(4) См. Письма Минфина РФ от 30.10.2007 N 03-03-06/2/196, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235. При этом отмечаем, что в данных письмах речь идет о ситуациях, когда организация-эмитент не получает никакого дохода при ликвидации.

*(5) См. Постановления ФАС МО от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2 по делу N А40-34897/08-117-96, ФАС МО от 20.01.2009 N КА-А40/12837-08-2 по делу N А40-49874/07-112-277 и ФАС СЗО от 15.05.2008 по делу N А05-6693/2007.