Спецодежда есть. Как ее учесть? (Л. Клименкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2010 г.)

Спецодежда есть. Как ее учесть?

С 29 октября 2010 г. начали действовать новые типовые нормы выдачи специальной одежды для работников, чей труд проходит во вредных условиях. Минфин России изменил свою позицию в отношении учета малоценной спецодежды при расчете налога на прибыль. Как эти новшества отразятся на работе бухгалтеров, вы узнаете из нашей статьи.

Какими нормативами нужно руководствоваться?

Если работники организации заняты на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, то работодатель обязан обеспечить таких сотрудников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (СИЗ).

При этом средства защиты должны выдаваться в соответствии с установленными нормативами. Такое требование содержится в ст. 221 ТК РФ.

Типовые нормы выдачи спецодежды, спецобуви и других СИЗ работникам сквозных профессий отраслей экономики установлены приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 N 541н (далее - приказ N 541н). Напомним, что к сквозным относятся те профессии, которые являются общими для некоторых или всех отраслей экономики. Их перечень содержится в Едином тарифно-квалификационном справочнике, утвержденном совместным постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 31.01.85 N 31/3-30.

Однако 27 сентября 2010 г. Минюст России зарегистрировал приказ Минздравсоцразвития России от 01.09.2010 N 777н, которым утверждены новые типовые нормативы выдачи спецодежды. Данный документ начал действовать с 29 октября 2010 г.

В связи с этим у работодателей возникла путаница с тем, какими же лимитами нужно руководствоваться. Ведь приказ N 541н не был отменен. А в новом документе есть раздел, в котором перечислены общие профессии и должности.

На наш взгляд, новый документ носит сугубо специализированную направленность. Ведь в нем утверждены нормы спецодежды, спецобуви и других СИЗ для работников:

- пожарной охраны;

- организаций, участвующих в предупреждении чрезвычайных ситуаций и ликвидации последствий стихийных бедствий;

- государственной авиации МЧС России.

И тот факт, что приложение 1 к приказу Минздравсоцразвития России от 01.09.2010 N 777н содержит раздел VIII "Общие профессии и должности", не говорит о том, что новыми лимитами должны руководствоваться компании других отраслей экономики. Это связано с тем, что работники общих профессий есть в любой отрасли.

Заметим, что аналогичную структуру документа имеет, например, и приказ Минздравсоцразвития России от 22.06.2009 N 357н, которым утверждены, в частности, нормативы выдачи спецодежды для работников воздушного транспорта. В нем также есть раздел "Общие профессии".

Поэтому мы считаем, что приказом N 541н должны руководствоваться организации, для которых не утверждены отраслевые нормативы выдачи спецодежды. В таблице приведен перечень отраслей экономики, для которых утверждены специальные нормативы СИЗ.

Таким образом, если для вашего вида деятельности предусмотрены отраслевые нормативы выдачи работникам бесплатной спецодежды, спецобуви и других СИЗ, необходимо руководствоваться именно этими лимитами, а не нормами, предусмотренными для работников сквозных профессий. Если профессии или должности не указаны в отраслевых нормативах, нужно руководствоваться приказом N 541н, который установил лимиты для сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики.

Больше - не меньше

Обратите внимание: на законодательном уровне установлены минимальные нормы выдачи спецодежды. Работодатель имеет право установить с учетом мнения профсоюза собственные нормативы. Главное, чтобы они не были меньше утвержденных Минздравсоцразвития России. Это прямо предусмотрено в ст. 221 ТК РФ.

Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими СИЗ утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н (далее - Правила). Согласно п. 5 Правил нормы выдачи спецодежды (как типовые, так и собственные) вводятся в организации локальным нормативным актом работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда. Кроме того, повышенные нормы могут быть установлены в коллективных и (или) трудовых договорах с работниками (п. 6 Правил).

Минфин России изменил свою позицию

Если стоимость одного объекта учета спецодежды составляет более 20 000 руб. и срок его службы превышает 12 месяцев, то он в налоговом учете отражается в составе амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ). Такие затраты списываются на расходы через амортизационные отчисления и, как правило, проблем здесь не возникает.

Но на практике чаще всего стоимость спецодежды оказывается меньше 20 000 руб. Поэтому такие СИЗ списываются на расходы при расчете налога на прибыль в состав материальных расходов. Если компания решает ввести на предприятии повышенные нормативы выдачи спецодежды, то у бухгалтера возникает вопрос: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав материальных расходов стоимость бесплатно выданной спецодежды в полном размере или следует ограничиться только типовыми нормативами?

Налоговые органы всегда считали, что организация может учесть при расчете налога на прибыль расходы на спецодежду только в пределах типовых норм (письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001813).

Минфин России долгое время придерживался прямо противоположной точки зрения. Специалисты финансового ведомства разрешали компаниям учитывать в составе материальных расходов затраты на спецодежду, выданную сверх типовых норм (письмо Минфина России от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128). Однако в этом году финансисты изменили свою точку зрения и заняли позицию не в пользу налогоплательщиков. Так, из письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-03-06/1/493 следует, что организации в целях налогообложения прибыли должны руководствоваться только типовыми нормативами. Логика рассуждений специалистов Минфина России такова.

В подпункте 3 п. 1 ст. 254 НК РФ сказано, что в состав материальных расходов входят затраты на приобретение спецодежды и других СИЗ, предусмотренные законодательством РФ. Поэтому необходимо обратиться к ст. 221 Трудового кодекса РФ. В этой норме говорится, что работодатель обязан обеспечить сотрудников, занятых на вредных работах, средствами спецзащиты в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ. Такой порядок установлен в постановлении Правительства РФ от 30.06.2004 N 321. В нем обязанность по разработке и утверждению типовых норм выдачи спецодежды и других СИЗ возложена на Минздравсоцразвития России.

Из этой логической цепочки можно сделать вывод: теперь Минфин России считает, что в состав материальных расходов включается стоимость спецодежды только в пределах норм, утвержденных Минздравсоцразвития России.

Но с такой позицией можно поспорить. Действительно, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ позволяет организациям учесть расходы на спецодежду, выдача которой предусмотрена законодательством РФ. На законодательном уровне возможность выдачи спецодежды предусмотрена ст. 221 ТК РФ. Именно на этом этапе в рассуждения Минфина России закралась ошибка.

Часть 2 ст. 221 ТК РФ разрешает работодателям обеспечивать своих сотрудников не только спецодеждой в соответствии с типовыми нормами, но и разрабатывать собственные лимиты СИЗ. Главное, чтобы они не ухудшали положения работников. Поэтому выдача спецодежды по повышенным нормативам также предусмотрена действующим законодательством, а Минфин России об этом забыл.

К сожалению, на сегодняшний день по рассматриваемому вопросу сложилась неоднозначная арбитражная практика. Есть решения, в которых суды поддерживают налогоплательщиков (постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2008 N А59-4955/06-С15). Однако некоторые арбитры встают на сторону проверяющих (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 N А53-5313/2007-С5-23). Учитывая тот факт, что позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу изменилась, риск возникновения споров с налоговыми органами повысился.

В бухучете появятся разницы

Следствием изменения позиции Минфина России по вопросу учета расходов на малоценную спецодежду по повышенным нормативам станет усложнение бухгалтерского учета. Ведь в нем организация отражает стоимость выданной спецодежды в полном размере без каких-либо ограничений.

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на малоценную спецодежду установлен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Указания). Заметим, что эти же правила применяются и в отношении спецобуви и других СИЗ (п. 7 Указаний).

Итак, спецодежда учитывается на счете 10 "Материалы". В аналитическом учете к указанному счету необходимо открыть два субсчета:

- 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

- 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

При этом на расходы стоимость спецодежды списывается в зависимости от срока ее службы. Если срок эксплуатации спецодежды не превышает 12 месяцев, то бухгалтер имеет право списать на расходы ее стоимость единовременно в момент передачи сотрудникам (п. 21 Указаний). В противном случае стоимость спецодежды относится на расходы линейным способом исходя из срока полезного использования одежды, предусмотренного типовыми нормами (п. 26 Указаний).

Как видите, в бухгалтерском учете стоимость спецодежды учитывается в расходах в полном объеме, а в налоговом учете с учетом позиции Минфина России - в пределах типовых нормативов. Следовательно, если компания будет придерживаться позиции Минфина России, то в бухгалтерском учете нужно будет отражать разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". В этом случае возникнут постоянные разницы, которые приведут к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример

ООО "Спецмонтажстрой" приобрело для пяти каменщиков костюмы сигнальные третьей степени защиты в количестве десяти штук. Стоимость одного костюма составляет 5000 руб. (для упрощения примера НДС не рассматриваем). Срок его службы - менее одного года.

Типовыми нормами предусмотрено выдавать один костюм одному человеку на один год. Но после проведения аттестации рабочих мест и по решению профсоюза в организации было принято решение выдавать по два костюма в течение одного года. Руководство компании издало соответствующий локальный нормативный акт по организации.

Для учета расходов в целях налогообложения прибыли бухгалтер организации придерживается позиции Минфина России. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что спецодежда со сроком службы менее года списывается на расходы единовременно.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 50 000 руб. - оплачена стоимость спецодежды поставщику;

Дебет 10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" Кредит 60

- 50 000 руб. - оприходована спецодежда на склад;

Дебет 10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" Кредит 10, субсчет 11 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"

- 50 000 руб. - передана спецодежда сотрудникам;

Дебет 20 Кредит 10, субсчет 10 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации"

- 50 000 руб. - списана стоимость спецодежды на расходы;

Дебет 99 Кредит 68

- 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Типовые отраслевые нормы

Кому полагается спецодежда, спецобувь и другие СИЗ	Документ, утвердивший нормативы
1	2
Работники пожарной охраны	Приказ Минздравсоцразвития России от 01.09.2010 N 777н
Работники организаций, участвующие в предупреждении чрезвычайных ситуаций и ликвидации последствий стихийных бедствий	Приказ Минздравсоцразвития России от 01.09.2010 N 777н
Работники государственной авиации МЧС России	Приказ Минздравсоцразвития России от 01.09.2010 N 777н
Работники организации связи	Приказ Минздравсоцразвития России от 18.06.2010 N 454н
Работники предприятия по добыче и переработке урановых руд, по обогащению ураном и его соединениями, по изготовлению топлива для ядерных реакторов и по производству электрической и тепловой энергии на атомных станциях	Приказ Минздравсоцразвития России от 24.12.2009 N 1028н
Работники нефтяной промышленности	Приказ Минздравсоцразвития России от 09.12.2009 N 970н
Работники следственных органов прокуратуры РФ	Приказ Минздравсоцразвития России от 13.08.2009 N 587н
Работники автомобильного транспорта и шоссейных дорог	Приказ Минздравсоцразвития России от 22.06.2009 N 357н
Работники воздушного транспорта	Приказ Минздравсоцразвития России от 22.06.2009 N 357н
Работники морского транспорта	Приказ Минздравсоцразвития России от 22.06.2009 N 357н
Работники речного транспорта	Приказ Минздравсоцразвития России от 22.06.2009 N 357н
Работники железнодорожного транспорта организаций (железнодорожного внутризаводского)	Приказ Минздравсоцразвития России от 22.06.2009 N 357н
Работники железнодорожного транспорта	Приказ Минздравсоцразвития России от 22.10.2008 N 582н
Работники жилищно-коммунального хозяйства	Приказ Минздравсоцразвития России от 03.10.2008 N 543н
Работники сельского и водного хозяйств	Приказ Минздравсоцразвития России от 12.08.2008 N 416н
Работники действующих и строящихся шахт, разрезов и организаций угольной и сланцевой промышленности	Приказ Минздравсоцразвития России от 26.11.2007 N 722
Работники, выполняющие строительные, строительно-монтажные и ремонтно-строительные работы	Приказ Минздравсоцразвития России от 16.07.2007 N 477
Работники горной и металлургической промышленности и металлургических производств других отраслей промышленности	Приказ Минздравсоцразвития России от 25.12.2006 N 873
Работники калийной промышленности	Приказ Минздравсоцразвития России от 22.12.2005 N 799
Работники сталелитейной промышленности	Приказ Минздравсоцразвития России от 06.07.2005 N 442
Работники службы медицины катастроф Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации	Приказ Минздравсоцразвития России от 18.11.2004 N 201
Гражданский персонал организаций МЧС России	Постановление Минтруда России от 12.02.2004 N 12
Работники, занятые на работах по уничтожению запасов химического оружия в Российской Федерации	Постановление Минтруда России от 22.12.2003 N 85
Работники воинских частей и организаций Федеральной службы безопасности России	Постановление Минтруда России от 12.10.2001 N 73
Работники, занятые в производстве изделий из бериллия и его соединений	Постановление Минтруда России от 12.10.2001 N 73
Работники банков	Постановление Минтруда России от 30.08.2000 N 63
Работники химических производств	Постановление Минтруда России от 22.07.99 N 26
Работники машиностроительных и металлообрабатывающих производств	Постановление Минтруда России от 16.12.97 N 63
Работники электроэнергетической промышленности	Постановление Минтруда России от 16.12.97 N 63
Работники электротехнического производства	Постановление Минтруда России от 16.12.97 N 63
Работники государственных архивов и организаций государственного надзора за стандартами и измерительной техникой	Постановление Минтруда России от 16.12.97 N 63
Работники полиграфического производства и книжной торговли	Постановление Минтруда России от 16.12.97 N 63
Работники Российской академии наук	Постановление Минтруда России от 16.12.97 N 63
Работники, чей труд связан с радиоактивными веществами и источниками ионизирующих излучений	Постановление Минтруда России от 16.12.97 N 63
Работники промышленности строительных материалов, стекольной и фарфоро-фаянсовой промышленности	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники радиотехнического и электронного производств	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники судостроительных и судоремонтных организаций	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники пищевой, мясной и молочной промышленности	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники элеваторной, мукомольно-крупяной и комбикормовой промышленности	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники станций и цехов по переработке генераторного газа	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники, осуществляющие наблюдения и работы по гидрометеорологическому режиму окружающей среды	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники паросилового и энергетического хозяйства	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники высших учебных заведений	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники организаций культуры	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники по производству музыкальных инструментов	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники по производству авторучек, целлулоида и изделий из него	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники по производству ртутных термометров	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники Федерального агентства по государственным резервам	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники Российской оборонной спортивно-технической организации	Постановление Минтруда России от 25.12.97 N 66
Работники нефтеперерабатывающей и нефтехимической промышленности	Постановление Минтруда России от 26.12.97 N 67
Работники торфозаготовительных и торфоперерабатывающих организаций	Постановление Минтруда России от 08.12.97 N 61
Работники легкой промышленности	Постановление Минтруда России от 08.12.97 N 61
Работники по строительству метрополитенов, туннелей и других подземных сооружений специального назначения	Постановление Минтруда России от 08.12.97 N 61
Работники деревообрабатывающего производства	Постановление Минтруда России от 08.12.97 N 61
Работники воинских частей и организаций Министерства обороны России	Постановление Минтруда России от 22.07.99 N 25
Работники авиационной и оборонной промышленности	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Работники бытового обслуживания	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Работники лесозаготовительных, лесосплавных, лесоперевалочных, лесохозяйственных организаций и химлесхозов	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Работники по эксплуатации метрополитена	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Работники целлюлозно-бумажного, гидролизного и лесохимического производств	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Работники торговли	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Работники геологических, топографо-геодезических, изыскательских, землеустроительных работ и картографических производств	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Работники, занятые в производстве медикаментов, медицинских и биологических препаратов и материалов	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Работники микробиологической промышленности	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Работники здравоохранения и социальной защиты населения, медицинских научно-исследовательских организаций и учебных заведений, производств бактерийных и биологических препаратов, материалов, учебных наглядных пособий, по заготовке, выращиванию и обработке медицинских пиявок	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Работники рыбной промышленности	Постановление Минтруда России от 29.12.97 N 68
Военнослужащие и гражданский персонал Вооруженных сил РФ, непосредственно занятые выполнением работ по хранению, техническому обслуживанию и транспортированию химического оружия и ирритантов	Постановление Минтруда России от 25.06.93 N 122

Л. Клименкова,

"ЭЖ"

"Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2010 г.