Доказательства и доказывание в налоговом процессе (И.В. Дементьев, "Журнал российского права", N 1, января 2011 г.)

Доказательства и доказывание в налоговом процессе

В литературе по налогообложению в последнее время заметно актуализировалась тема доказывания налоговыми органами обстоятельств, находящихся в основе принимаемых ими решений (ненормативных налогово-правовых актов)*(1). Актуализация данной проблематики обусловлена увеличением количества судебных дел, в которых спор идет об оценке доказательств, полученных налоговым органом и положенных в основу принятого им решения. Ввиду отсутствия должной нормативной регламентации процесса доказывания в НК РФ, суды часто принимают противоположные решения по одинаковым делам. Существует как позитивная для налогоплательщика судебная практика (суд не принимает доказательства, полученные налоговым органом после окончания налоговой проверки)*(2), так и негативная*(3).

Необходима нормативная регламентация процесса доказывания, понятий и системы доказательств, правовых требований к ним в НК РФ. Такая регламентация возможна только на основе разработанной правовой наукой теории доказательств и доказывания. К сожалению, в финансово-правовой науке эта область знаний применительно к налоговому процессу не изучена.

Процессуальный характер правоприменительной деятельности налоговых органов обусловливает существование правовой процедуры издания индивидуальных налогово-правовых актов. Издание индивидуальных налогово-правовых актов уполномоченными органами - это процедура, являющаяся составной частью налогового процесса.

Порядок принятия этих актов, сроки, действия должностных лиц налоговых органов установлены НК РФ. К сожалению, соответствующие нормы Кодекса не отличаются ясностью и не содержат четкой структуры действий при принятии индивидуальных налогово-правовых актов.

В структуре налогового процесса выделяют ряд стадий и производств*(4). Процессуальные стадии показывают последовательность налогового процесса, его развитие во времени (последовательность действий субъектов права), а производства отражают качество процесса.

Однако, различая стадии налогового процесса и принимаемые на этих стадиях индивидуальные налогово-правовые акты, не следует забывать о выделенных в науке общих этапах (стадиях) правоприменительной деятельности, к которым относятся: 1) установление фактических обстоятельств дела; 2) выбор и анализ нормы права; 3) решение дела, выраженное в акте применения права*(5).

Стадии правоприменительного процесса отражают, главным образом, логическую последовательность определенных действий, протекающих во времени, и направленных на достижение соответствующего результата, который связан с реализацией применяемой нормы материального права*(6). Например, в налоговом процессе, помимо выделяемых в науке стадий инициативного (добровольного) исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности, налогового контроля, принудительного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности, привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности*(7) существует и общая последовательность правоприменительных действий. Каждая из названных стадий налогового процесса состоит из ряда процессуальных действий, которые заканчиваются, как правило, принятием индивидуального налогово-правового акта (основного либо вспомогательного). Каждое такое процессуальное действие осуществляется с соблюдением общей логической последовательности правоприменения: тщательное изучение обстоятельств, их юридическая оценка и оформление процессуальных действий в соответствующем индивидуальном налогово-правовом акте*(8).

Таким образом, как показывает анализ, стадии налогового процесса отделяются друг от друга с помощью индивидуальных налогово-правовых актов.

Первая стадия налогового процесса - стадия добровольного исполнения налогоплательщиком его налоговой обязанности - завершается изданием налоговым органом требования об уплате налога и направлением его налогоплательщику (п. 1 ст. 45 НК РФ)*(9). Если же налогоплательщик добровольно не исполнит индивидуальный налогово-правовой акт - требование налогового органа - и не уплатит налог, то происходит переход к другой стадии налогового процесса - стадии принудительного исполнения налоговой обязанности.

Стадия принудительного исполнения налоговой обязанности налогоплательщика - организации заканчивается вынесением руководителем налогового органа такого индивидуального налогово-правового акта, как решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках, либо вынесением решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и направлением соответствующего постановления для взыскания судебному приставу-исполнителю.

Стадии налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности пересекаются во времени со стадиями добровольного исполнения налоговой обязанности, а также друг с другом*(10).

Юридическим фактом, влекущим возникновение стадии налогового контроля, выступает постановка налогоплательщика на налоговый учет и выдача свидетельства о постановке на учет (ст. 83, 84 НК РФ). Для возникновения отдельного производства на стадии налогового контроля - налогово-проверочного производства, необходимы иные юридические факты. Так, для проведения камеральной проверки юридическим фактом-основанием будет сдача налогоплательщиком документов налоговой отчетности (налоговой декларации, расчетов и т.п.) (ст. 88 НК РФ). Для проведения выездной налоговой проверки необходимо издание руководителем налогового органа или его заместителем решения о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ).

Стадия налогового контроля завершается составлением акта налоговой проверки в случае проведения выездной налоговой проверки или выявления нарушений налогового законодательства в ходе камеральной проверки (ст. 100 НК РФ).

За стадией налогового контроля следует стадия привлечения к налоговой ответственности. Она заканчивается вынесением руководителем налогового органа или его заместителем одного из следующих индивидуальных налогово-правовых актов: а) решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности; б) решения об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Установление фактических обстоятельств - это важнейший этап принятия индивидуального налогово-правового акта. Для того чтобы принять решение об издании индивидуального налогово-правового акта, должностному лицу налогового органа необходимо тщательно изучить фактические обстоятельства дела, дать им оценку. Причем, в силу фискального характера налогового правоотношения, его стороны преследуют разные интересы: налогоплательщик - уменьшить свое налоговое бремя, налоговый орган - обеспечить получение доходов бюджетом в полном объеме. Поэтому очень часто возникают споры, а значит обстоятельства принятия индивидуального налогово-правового акта должны быть доказаны заинтересованной стороной.

При принятии индивидуальных налогово-правовых актов в ходе налогового процесса важной практической проблемой является установление фактических обстоятельств, послуживших основанием принятия акта, которое осуществляется в ходе доказывания. Большинство индивидуальных налогово-правовых актов должны быть изданы при наличии предусмотренных налогово-правовыми нормами фактических обстоятельств (юридических фактов). И лишь некоторые акты практически не доказываются. Так, требование об уплате налоговой санкции направляется налогоплательщику на основании вынесенного (и доказанного) решения о привлечении к налоговой ответственности. Инкассовое поручение выставляется на основе решения о взыскании налога и пени.

Законность и обоснованность индивидуального налогово-правового акта зависит от того, насколько полно правоприменителем (налоговым органом) установлены те фактические обстоятельства, которые предусмотрены в гипотезе налогово-правовой нормы. Гипотезы налогово-правовых норм включают перечень обстоятельств, которые должны быть установлены, уровень знаний об этих обстоятельствах, который должен быть достигнут в момент принятия индивидуального налогово-правового акта, а также порядок и сроки издания этих актов.

Доказывание осуществляется в ходе правоприменительной деятельности налоговых органов, которая облекается в процессуальную форму и обеспечивается процессуальными налоговыми нормами. Деятельность по доказыванию входит в структуру налогового процесса.

Доказательством является только та информация, которая облечена в надлежащую процессуальную форму, закреплена в соответствующих процессуальных актах*(11). Например, в ходе выездной налоговой проверки проверяющие - должностные лица налоговых органов - собирают доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и составляют акт налоговой проверки, фиксирующий собранные доказательства.

Пока в налоговом процессе, в отличие от уголовного, где уголовно-процессуальный закон устанавливает правила собирания, исследования, проверки, оценки доказательств, требования, предъявляемые к доказательствам, круг субъектов доказывания и др.*(12), нормативно-правовое регулирование доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов еще очень несовершенно.

Процессуальная форма доказывания имеет двоякое назначение. Во-первых, она призвана максимально гарантировать выяснение истины в деле. В связи с этим законодательно закрепляются методологически обоснованные и оправдавшие себя на практике правила работы с доказательствами. Во-вторых, процессуальная форма призвана обеспечивать соблюдение прав участвующих в деле лиц.*(13) Например, установлены особые правила производства осмотра (ст. 92 НК РФ), истребования документов (ст. 93 НК РФ), выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ) и других процессуальных действий.

Для изучения проблем доказательств и доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов, целесообразно обратиться к наукам уголовного и гражданского процесса, в которых наиболее полно разработана теория доказательств и доказывания. Для такого сравнительного анализа и заимствования в налоговом праве некоторых разработок ученых-процессуалистов имеются основания*(14).

Уголовный и гражданский процесс, как и процесс налоговый, являются процессуальными формами правоприменительной деятельности и служат главной цели - разрешению дела и вынесению итогового правоприменительного акта. Сравнение этих процессуальных форм показывает, что уголовная и гражданская процессуальные формы наиболее разработаны. Налогово-процессуальная форма развита еще весьма слабо. Теория доказательств и доказывания для принятия индивидуальных налогово-правовых актов не разработана.

Поэтому для изучения процесса издания индивидуального налогово-правового акта мы заимствуем категорию предмета доказывания из гражданского и уголовного процесса и наполняем ее новым содержанием применительно к налоговому процессу.

Опираясь на понятие предмета доказывания, разработанное в науке уголовного и гражданского процесса*(15), можно утверждать, что предмет доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов - это совокупность фактов и обстоятельств, предусмотренных в налогово-правовых нормах и подлежащих доказыванию, т.е. установлению с помощью доказательств.

Согласно узкому определению предмета доказывания, предмет доказывания есть особая процессуальная категория, в которую включаются лишь те факты, которые имеют материально-правовое значение, факты, без выяснения которых нельзя правильно разрешить дело по существу и применить норму материального права*(16).

Сторонники широкого понимания предмета доказывания включают в его структуру совокупность всех фактов и обстоятельств, значимых для правильного разрешения дела, т.е. как материально-правовые факты, так и процессуальные и доказательственные факты*(17).

На наш взгляд, наиболее соответствующим истине представляется широкое понимание предмета доказывания.

Должностное лицо налогового органа, считая необходимым издание индивидуального финансово-правового акта, должно установить и изучить различные по своему значению факты. В структуре предмета доказывания при принятии индивидуального налогово-правового акта можно выделить следующие элементы:

1) факты материально-правового характера, установление которых необходимо для правильного применения материальной нормы налогового права, регулирующей соответствующие правоотношение. Так, чтобы принять решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей, налоговый орган должен установить материально-правовой факт - факт переплаты налога (ст. 78 НК РФ);

2) факты, имеющие значение исключительно для совершения процессуальных действий, оформляемых вынесением индивидуального налогово-правового акта. Например, при принятии решения о взыскании налога и пени налоговый орган должен установить в том числе процессуальный факт - факт неисполнения налогоплательщиком требования об уплате налога;

3) доказательственные факты, т.е. обстоятельства, которые сами по себе не имеют юридического значения, а лишь используются в качестве аргумента для обоснования наличия или отсутствия других обстоятельств, имеющих такое значение.

Рассмотрим пример. Обстоятельством, подлежащим установлению налоговым органом при принятии решения о принудительном взыскании налога (ст. 46 НК РФ), является факт неуплаты или неполной уплаты налога в срок. Для установления этого обстоятельства налоговый орган должен выяснить факты, свидетельствующие об исполнении налоговой обязанности (ст. 45 НК РФ).

Сознательное направление налогоплательщиком платежного поручения в банк нельзя расценивать как надлежащее исполнение налоговой обязанности, что вытекает из толкования закона и воспринято судебно-арбитражной практикой. Так, налог не признается уплаченным, если налогоплательщик сознательно (т.е. злоупотребляя правом*(18)) направил платежное поручение в "проблемный" банк, на корреспондентском счете которого отсутствует достаточный остаток денежных средств, даже если формально денежные средства на его счете имеются*(19).

Таким образом, доказательственным фактом, свидетельствующим о неисполнении налоговой обязанности, является недобросовестность налогоплательщика - намеренное совершение лицом платежа через "проблемный" банк*(20).

Следовательно, подобные обстоятельства тоже входят в предмет доказывания при принятии решения о взыскании налога, являясь доказательственными фактами. Оценивая эти факты, должностное лицо налогового органа делает вывод о факте уплаты налога (исполнении налогоплательщиком налоговой обязанности).

Среди фактов, входящих в предмет доказывания при принятии индивидуальных налогово-правовых актов, следует выделить главный факт, подлежащий установлению должностным лицом налогового органа и закрепленный в гипотезе налогово-правовой нормы, и второстепенные (промежуточные, вспомогательные) факты, подлежащие выяснению с целью полного доказывания главного факта*(21). Главный факт представляет собой совокупность наиболее важных обстоятельств, подлежащих доказыванию. Все остальные элементы предмета доказывания (второстепенные факты) устанавливаются только применительно к главному факту. Например, о сумме задолженности налогоплательщика по налогу, размере начисленных пеней, сроке направления требования об уплате налога можно говорить лишь в том случае, если установлен главный факт - наличие недоимки у налогоплательщика (п. 2 ст. 69 НК РФ).

Неустановление главного факта означает отсутствие основания для издания индивидуального налогово-правового акта. В этом случае отпадает необходимость познания всех других элементов предмета доказывания. Неустановление же второстепенных обстоятельств не исключает возможности принять индивидуальный налогово-правовой акт. В частности, арбитражные суды не всегда признают недействительными требования, в которых отсутствуют некоторые сведения, или пропущены сроки их выставления.

Как же определить те фактические обстоятельства, которые должны быть установлены налоговым органом при издании индивидуального налогово-правового акта? Для этого правоприменителю необходимо проанализировать гипотезу налогово-правовой нормы с тем, чтобы выделить в ней юридические факты, с которыми закон связывает принятие индивидуального налогово-правового акта, и установить их наличие в конкретной практической ситуации. Установить юридический факт, с которым норма права связывает движение финансового правоотношения - значит его доказать*(22).

К сожалению, налоговое законодательство нечетко формулирует юридические факты, служащие основанием (и подлежащие установлению) для издания индивидуального налогово-правового акта, что создает трудности для правоприменителя (налоговых органов) и часто влечет судебные споры.

Таким образом, в НК РФ следует конкретизировать фактические обстоятельства, которые подлежат установлению налоговым органом при издании индивидуального налогово-правового акта.

Библиографический список

Актянов Д.В. Недопустимость использования налоговым органом доказательств, полученных с нарушением НК РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2009. N 11.

Арсеньев В.Д. Основы теории доказательств в советском уголовном процессе. Иркутск, 1970.

Белов В.А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. N 1.

Бельтюкова С.А. Оценка судом результатов экспертизы и свидетельских показаний, полученных в ходе налоговой проверки // Налоговые споры: теория и практика. 2009. N 9.

Ванеева Л.А. Актуальные проблемы теории и практики гражданского процесса. Л., 1979.

Зимин А.В. Критерии недобросовестности налогоплательщиков в споре о признании налоговой обязанности исполненной // Финансовое право. 2002. N 4.

Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России: политический аспект. М., 2003.

Коваленко А.Г. Формирование предмета доказывания в гражданском судопроизводстве // Вестник Саратовской государственной академии права. 1996. N 1.

Кокорев Л.Д., Кузнецов Н.П. Уголовный процесс: доказательства и доказывание. Воронеж, 1995.

Орлов Ю.К. Основы теории доказательств в уголовном процессе. М., 2000.

Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М., 2000.

Сарибекян В.Л. Достаточность и допустимость доказательств при отказе поставщика от подписи // Налоговые споры: теория и практика. 2009. N 11.

Теория государства и права: курс лекций / под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. 2-е изд. М., 2003.

Теория государства и права: учебник / под ред. В.М. Корельского, В.Д. Перевалова. М., 1997.

Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004.

Шаламов М.П. Теория улик. М., 1960.

Юридическая процессуальная форма. Теория и практика / под ред. П.Е. Недбайло, В.М. Горшенева. М., 1976.

И.В. Дементьев,

доцент кафедры общетеоретических правовых

дисциплин Центрального филиала Российской

академии правосудия, кандидат юридических наук

"Журнал российского права", N 1, января 2011 г.

------------------------------------------------------------

*(1) См., например: Бельтюкова С.А. Оценка судом результатов экспертизы и свидетельских показаний, полученных в ходе налоговой проверки // Налоговые споры: теория и практика. 2009. N 9. С. 23-31; Актинов Д.В. Недопустимость использования налоговым органом доказательств, полученных с нарушением НК РФ // Налоговые споры: теория и практика. 2009. N 11. С. 35-39; Сарибекян В.Л. Достаточность и допустимость доказательств при отказе поставщика от подписи // Налоговые споры: теория и практика. 2009. N 11. С. 40-45.

*(2) См.: постановления ФАС Дальневосточного округа от 26 мая 2009 г. N Ф03- 2248/2009, ФАС МО от 15 января 2008 г. N КА-А40/13949-07, ФАС ПО от 30 мая 2008 г. N А55-539/08, ФАС СЗО от 30 июля 2007 г. N А56-505/2007.

*(3) См.: постановления ФАС МО от 25 июня 2008 г. N КА-А40/5293-08, ФАС ЗСО от 29 сентября 2008 г. N Ф04-5941/2008.

*(4) См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России: политический аспект. М., 2003. С. 143-144; 149-151.

*(5) См.: Теория государства и права: курс лекций / под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. 2-е изд. М., 2003. С. 457-460; Теория государства и права: учебник / под ред. В.М. Корельского, В.Д. Перевалова. М., 1997. С. 382- 386.

*(6) См.: Юридическая процессуальная форма. Теория и практика / под ред. П.Е. Недбайло, В.М. Горшенева. М., 1976. С. 20.

*(7) См.: Карасева М.В. Указ. соч. С. 143-144.

*(8) См.: Юридическая процессуальная форма. С. 20.

*(9) Следует отметить, что на стадии добровольного исполнения налоговой обязанности могут приниматься и иные индивидуальные налогово-правовые акты, например, решения о зачете или возврате излишне уплаченного налога, о предоставлении отсрочки или рассрочки, налогового кредита или налогового инвестиционного кредита. Принятие налоговым органом этих индивидуальных налогово-правовых актов не влечет перехода к стадии принудительного исполнения налоговой обязанности. Эти акты направлены на изменение налоговой обязанности налогоплательщика и не свидетельствуют о неуплате налога в установленный срок.

*(10) См.: Карасева М.В. Указ. соч. С. 147-148.

*(11) См. Применительно к уголовному процессу: Кокорев Л.Д., Кузнецов Н.П. Уголовный процесс: доказательства и доказывание. Воронеж, 1995. С. 10.

*(12) См.: Орлов Ю.К. Основы теории доказательств в уголовном процессе. М., 2000. С. 6.

*(13) Там же. С. 67.

*(14) Так, в современной процессуальной науке доказательственное право рассматривается как межотраслевой институт в силу однородности содержания общих правовых норм о доказывании. Предметом регулирования доказательственного права как межотраслевого института являются отношения, складывающиеся между правоприменительным органом и другими участвующими в деле лицами по собиранию, исследованию доказательств в целях формирования окончательного вывода, разрешающего правовой конфликт (см.: Решетникова И.В. Курс доказательственного права в российском гражданском судопроизводстве. М., 2000. С. 56.).

*(15) См., например: Орлов Ю.К. Указ. соч. С. 22; Кокорев Л.Д., Кузнецов Н.П. Указ. соч. С. 49-50; Решетникова Н.В. Указ. соч. С. 133; Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 13.

*(16) См., например: Треушников М.К. Указ. соч. С. 16; Ванеева Л.А. Актуальные проблемы теории и практики гражданского процесса. Л., 1979. С. 126-127.

*(17) См., например: Решетникова И.В. Указ. соч. С. 130-133; Коваленко А.Г. Формирование предмета доказывания в гражданском судопроизводстве // Вестник Саратовской государственной академии права. 1996. N 1.С. 92.

*(18) См.: Белов В.А. Злоупотребление правом в налоговой сфере // Арбитражная практика. 2002. N 1. С. 34.

*(19) См. постановление Президиума ВАС РФ от 28 августа 2001 г. по делу N 1497/01; постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 сентября 2001 г. по делу N Ф04/29-04463/А75-2001; постановление ФАС Поволжского округа от 17 мая 2001 г. по делу N А12-26/01-С20.

*(20) См. об этом: Зимин А.В. Критерии недобросовестности налогоплательщиков в споре о признании налоговой обязанности исполненной // Финансовое право. 2002. N 4. С. 39-47.

*(21) Такая классификация фактов приводится во многих работах по уголовному и гражданскому процессам (см., например: Кокорев Л.Д., Кузнецов Н.П. Указ. соч. С. 102; Орлов Ю.К. Указ. соч. С. 31-32), однако ряд авторов выступает против выделения главного факта и "неглавных" фактов (см., например: Арсеньев В.Д. Основы теории доказательств в советском уголовном процессе. Иркутск, 1970. С. 23; Шаламов М.П. Теория улик. М., 1980. С. 14).

*(22) В процессуальной науке практически общепризнанно выделение в процессе доказывания трех этапов (элементов): собирание доказательств, их проверка (исследование) и оценка (см.: Орлов Ю.К. Указ. соч. С. 73-74; Арсеньев В.Д. Указ. соч. С. 41-42; Решетникова И.В. Указ. соч. С. 82).