Ответственность за совершение налогового правонарушения: роковая статья 119 НК РФ (И. Молчанов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2011 г.)

Ответственность за совершение налогового правонарушения: роковая статья 119 НК РФ

Комментарий к письму Минфина России от 12.11.10 N 03-02-07/1-518 "О применении статьи 119 НК РФ" и постановлению Президиума ВАС России от 12.10.10 N 3299/10 "Об обязанности судов оценивать соразмерность исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения"

Согласно статье 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате или доплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

От редакции. Сумма штрафа не менее 1000 руб. установлена с 3 сентября 2010 года Федеральным законом от 27.07.10 N 229-ФЗ.

До этой даты штраф по статье 119 НК составлял:

- при просрочке 180 рабочих дней и меньше - 5% суммы налога, подлежащей уплате по декларации, за каждый полный или неполный месяц, прошедший с последнего дня срока ее представления. При этом максимальная сумма штрафа не могла быть больше 30% от суммы налога к уплате по этой декларации и меньше 100 руб.;

- при просрочке более 180 рабочих дней - 30% суммы налога к уплате по декларации плюс 10% от этой же суммы за каждый полный или неполный месяц просрочки начиная со 181-го дня, но не более всей суммы налога.

Представление налогоплательщиком налоговой декларации 02.09.2010 или в последующий период с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока влечет взыскание штрафа в сумме, установленной статьей 119 НК РФ в редакции закона N 229-ФЗ.

Минимальный штраф подлежит взысканию в соответствии со статьей 119 кодекса за указанное налоговое правонарушение также и в случае, когда сумма налога, указанная в налоговой декларации, представленной в налоговый орган с нарушением срока, уплачена налогоплательщиком своевременно и полностью (письмо Минфина России от 21.10.10 N 03-02-07/1479).

В случае если налоговая декларация была представлена в налоговую инспекцию с нарушением установленного срока (но при этом налог был уплачен) и решение о привлечении к ответственности за это налоговое правонарушение было вынесено до вступления в силу закона N 229-ФЗ, штраф может быть взыскан лишь в части, не превышающей максимального размера штрафа, предусмотренного за соответствующее налоговое правонарушение после 2 сентября, а именно 1000 руб.

Если вдуматься, то это достаточно жестокое наказание. Если у вас весомая сумма налога и вы опоздали на один день, то даже 5% от этой величины могут принести компании непоправимый ущерб.

Разумеется, налогоплательщики стремятся защищаться. Насколько успешно им это удается? Об этом можно узнать из комментируемых документов - письма Минфина России от 12.11.10 N 03-02-07/1-518 и постановления Президиума ВАС России от 12.10.10 N 3299/10.

Уплата или декларация - что более ценно для налоговой?

Дали слабину...

Однажды чиновники Минфина России допустили слабость - выпустили в свет письмо от 27.03.08 N 03-02-07/1-133.

В нем было сказано, что в случае если сумма налога, указанная в налоговой декларации, представленной в налоговую инспекцию с нарушением установленного законодательством о налогах и сборах срока, уплачена в бюджет налогоплательщиком своевременно, то за совершение налогового правонарушения, указанного в пункте 1 статьи 119 НК РФ, может быть взыскан штраф в размере 100 руб. (размер штрафа, установленный до 3 сентября 2010 года).

Как всегда, ответ финансистов был недостаточно ясен, но все же его вполне можно трактовать как снисходительность к налогоплательщикам: если средства пришли в бюджет вовремя, то наказание за опоздание с представлением налоговой декларации должно быть мягким.

Как выяснилось, налогоплательщики стали рассматривать это письмо как панацею.

Мало того, чтобы контролирующие органы не вздумали отвертеться, налогоплательщики сослались еще и на пункт 35 постановления Пленума ВАС России от 28.02.01 N 5. Там было сказано, что к разъяснениям, упомянутым в подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Не так поняли...

Прямо отказаться от своих слов финансистам, видимо, не хватило духа. Но что они ответили обратившимся за разъяснением? Цитата: "Минимальный штраф подлежит взысканию в соответствии со статьей 119 Кодекса за соответствующее налоговое правонарушение также и в случае, когда сумма налога, указанная в налоговой декларации, представленной в налоговый орган с нарушением срока, уплачена налогоплательщиком своевременно и полностью".

И как это понимать? Может быть, действительно, если налог уплачен, то по статье 119 НК РФ больше минимального размера штраф взыскивать не следует? По нашему мнению, это вряд ли так. Больше похоже на то, что даже если вы и уплатили своевременно налог, но опоздали с подачей налоговой декларации, то меньше чем на минимальный штраф даже и не рассчитывайте. А там посмотрим...

Ну и, как обычно, Минфин России снова указал на "информационно-развлекательный" статус своих писем, которые никого ни к чему не обязывают, что бы там себе ни думали по этому поводу в Президиуме ВАС России.

Милость к падшим

С несколько другой (не формальной) точки зрения подошел к этому вопросу Президиум ВАС России в постановлении N 3299/10.

Суть рассмотренного им дела такова. Некое государственное научное учреждение опоздало со сдачей налоговой декларации на один день из-за сбоя в компьютерной программе. При этом сумма штрафа оказалась под миллион рублей (вот те самые, казалось бы небольшие, 5% от суммы налога).

После жалобы на явную несоразмерность суммы санкции и вины налоговики сочли возможным снизить сумму штрафа до 200 000 руб. Но и эта сумма показалась налогоплательщику чрезмерной.

При этом учреждение решило вообще оспорить саму правомерность наложения такого штрафа в данной ситуации. Налогоплательщик стал доказывать, что спорная налоговая декларация, которая представлялась не по итогам года, больше отвечает признакам авансового расчета, чем налоговой декларации, и потому не подпадает под действие статьи 119 НК РФ. ВАС России с этим не согласился и указал на то, что декларация по налогу на прибыль, даже формируемая по отчетным периодам, все равно остается налоговой декларацией, и потому к ней правомерно применимы положения статьи 119 НК РФ.

Но дело не в этом.

Суд указал на другую сторону вопроса.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть за виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. Это вытекает из статей 106 НК РФ и пункта 1 статьи 114 НК РФ.

При этом Налоговый кодекс содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение.

Размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

В общем, учреждению нужно было обращаться в суд и просить о снисхождении.

Исходя из пункта 3 статьи 114 НК РФ, суд может максимально снизить сумму налагаемого штрафа. Конечно, до нуля штраф не может быть снижен, иначе это будет уже не уменьшение суммы штрафа, а полное освобождение от него. Однако назначить чисто символический штраф суд вполне в состоянии. При этом он сам будет решать, что в данном деле можно считать смягчающими обстоятельствами.

И. Молчанов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 1, январь 2011 г.