Предельный доход "упрощенца" (А. Шершавин, "Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 11, ноябрь 2010 г.)

Предельный доход "упрощенца"

Как определяется предельный доход на УСН? Как при совмещении ЕНВД и УСН учитывать доходы? К чему приводит отсутствие документального подтверждения доходов?

Коммерсанты на "упрощенке" могут в любой момент лишиться права на спецрежим. Произойдет это, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы бизнесмена превысят лимит, установленный Налоговым кодексом.

С 1 января 2010 года ограничение составляет 60 млн. руб. Эта величина не индексируется, и сохранится в 2011 и в 2012 годах (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Действие нормы об индексации предельного дохода (п. 4 ст. 346.1 НК РФ) приостановлено до 1 января 2013 года. То есть через два года лимит вновь будет индексироваться, если законотворцы к тому моменту не придумают какого-либо иного правила.

"Упрощенный" доход

Ежеквартально, то есть по итогам отчетных периодов, а также по окончании года (налогового периода) коммерсанту нужно определить сумму доходов. Лимит рассчитывается без учета расходов. Даже если ИП уплачивает единый налог с объекта "доходы минус расходы" выручку для проверки возможности дальнейшей работы на УСН нужно брать в полном объеме (см. определение Высшего арбитражного суда РФ от 6 мая 2008 г. N 5686/08).

В доходы включаются поступления от реализации (ст. 249 НК РФ), внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Не берутся в расчет доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса. В частности, имущество, полученное в форме залога или задатка, средства, поступившие по договорам кредита или займа, а также средства, которые получены в счет погашения таких заимствований.

На "упрощенке" применяется кассовый метод учета, а значит учитывать нужно суммы, фактически поступившие на банковский счет или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Если расчеты с клиентами за реализованные товары (работы, услуги) осуществляются в натуральной форме, в доход включается стоимость полученных ценностей, и отражается она в учете на дату их поступления. Минфин России в письме от 24 июня 2009 г. N 03-11-09/222 рассмотрел подобную ситуацию. Предприниматель, основной вид деятельности которого оказание услуг по уборке урожая сельхозкультур, получал оплату от клиентов денежными средствами или сельхозпродукцией. Ведомство указало, что доходы от оказания услуг по уборке, оплата за которые осуществляется продукцией, должны учитываться на дату получения этой продукции.

Авансы, полученные в счет будущих поставок, тоже учитываются в доходах, независимо от того, когда предполагается отгрузка товара (выполнение услуг). Раз деньги поступили, значит, их нужно учесть (письмо Минфина России от 18 декабря 2008 г. N 03-11-04/2/197). Когда оплата от покупателя поступает по частям, в доходах сумма реализации также учитывается по частям. Часть дохода отражается в день поступления предоплаты (на сумму аванса), оставшаяся сумма станет доходом в день окончательных расчетов за товар.

Если по каким-либо причинам (к примеру, расторжение договора) аванс возвращается клиенту, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 1

Коммерсант на "упрощенке" 15 ноября 2010 года заключил с компанией договор поставки товаров. По условиям сделки фирма должна перечислить 100-процентную предоплату.

22 ноября на расчетный счет предпринимателя поступила предоплата в размере 200 000 руб. На эту дату ИП в книге учета доходов и расходов отразил поступившую сумму в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы", то есть сумма учтена в составе доходов. Отгрузка товаров предполагалась 17 января 2011 года.

14 января 2011 года стороны расторгли договор. В этот же день предприниматель вернул клиенту сумму предоплаты. Возврат отражается в книге учета на 14 января 2011 года. В графу 4 записывается сумма со знаком минус: "-200 000". Возврат не является расходом, поэтому графа 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" остается пустой.

Если бизнесмен принимает оплату посредством платежных банковских карт, доход учитывается особым образом. При таком методе расчетов деньги поступают не сразу. На расчетный счет коммерсанта сумма поступит спустя несколько дней, когда их перечислит банк, обслуживающий карту. Как правило, из платежа удерживается комиссионное вознаграждение. То есть бизнесмен получит сумму, меньшую, чем стоимость товара. Тем не менее, в доходах отражается полная стоимость реализованного товара (оказанной услуги), который оплатил покупатель. Ее не нужно уменьшать на сумму банковской комиссии. Правило действует независимо от выбранного объекта налогообложения (письмо Минфина России от 23 мая 2007 г. N 03-11-04/2/138). Оплата по платежной банковской карте признается доходом на дату поступления денег на расчетный счет. Эта дата не будет совпадать с датой реализации.

Банковская комиссия является затратами предпринимателя. "Упрощенцы", определяющие налог с разницы доходов и расходов, смогут учесть комиссию в затратах (письмо Минфина России от 21 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/280). Напомним, при расчете предельного дохода затраты не учитываются, в доход включается полностью сумма реализации.

Пример 2

Коммерсант на УСН с объектом "доходы", занимается розничной продажей. 31 декабря 2010 года покупатель приобрел товар стоимостью 10 000 руб., расплатившись банковской картой. Деньги поступили на счет предпринимателя 11 января 2011 года в сумме 9900 руб., 100 руб. удержано банком в счет оплаты услуг.

Бизнесмен включает в доходы 10 000 руб. (то есть полную стоимость товара) на 11 января 2011 года. Эта сумма не попадет в доходы 2010 года, несмотря на то, что продажа фактически состоялась в этот период. Расходы на банковскую комиссию в сумме 100 руб. коммерсант учесть не сможет.

"Вмененный" доход

Если бизнесмен применяет только один режим налогообложения, проблем не возникнет, - достаточно суммировать все поступления с начала года. А как поступить в случае, когда предприниматель совмещает УСН и ЕНВД?

Поступления от "вмененной" деятельности при расчете предельного дохода не учитываются. Это следует из пункта 4 статьи 346.12 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 25 августа 2009 г. N 03-11-06/2/161).

Пример 3

По итогам 9 месяцев 2010 года общая сумма доходов бизнесмена составила 90 млн. руб., из них 40 млн. руб. - доходы от "упрощенной" деятельности, 50 млн. руб. - суммы, поступившие в рамках ЕНВД. По итогам 9 месяцев коммерсант сохранит свое право на "упрощенку", так как сумма дохода от деятельности, переведенной на УСН, не превысила лимит в 60 млн. руб.

Учтите, чтобы в предельный доход не включалась "вмененная" выручка, предприниматель должен вести раздельный учет доходов и расходов. Эта обязанность установлена Налоговым кодексом (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Отсутствие учета приведет к тому, что контролеры весь доход отнесут к "упрощенному", и бизнесмен может лишиться права работать на УСН.

"Вмененщики" не обязаны вести учет, однако если ЕНВД совмещается с "упрощенкой", к отражению сведений в книге учета, документальному подтверждению операций стоит отнестись внимательно. Неаккуратность в этом вопросе может привести к серьезным налоговым последствиям.

Высший арбитражный суд РФ рассмотрел спор коммерсанта с инспекцией, связанный с определением "вмененного" дохода при совмещении спецрежимов. Контролеры провели выездную проверку деятельности бизнесмена за 2005-2007 годы. Обнаружилось, что в августе 2005 года общая сумма доходов по расчетам бизнесмена превысила установленный лимит, поэтому коммерсант перешел на общий режим. Инспекция с этим не согласилась.

Следует отметить, что до 2006 года коммерсанты должны были при расчете предельного дохода брать совокупную выручку от всех видов деятельности, в том числе "вмененных". Именно так поступал коммерсант, определяя доход из поступлений по всем видам деятельности ("упрощенке" и "вмененке"). Суммы учитывались по общим правилам: брались доходы от реализации, внереализационные доходы и не учитывались суммы, названные в статье 251 Налогового кодекса. В августе 2005 года общая сумма превысила лимит, коммерсант "упрощенную" деятельность перевел на общий режим и подал в инспекцию заявление о смене режима налогообложения с 1 августа 2005 года.

Работая на общем режиме, коммерсант выставлял партнерам счета-фактуры, уплачивал в бюджет НДС, принимая часть налога к зачету. Инспекторы решили, что коммерсант не вправе переходить на общий режим, так как общий доход укладывался в рамки. Контролеры брали общий доход, но часть, относящуюся к ЕНВД, определяли как вмененный доход (произведение базовой доходности на физический показатель), то есть как расчетную величину, не связанную с реальными поступлениями. По расчетам проверяющих коммерсант сохранял право на УСН, а так как он выставлял счета-фактуры, то в бюджет должен был перечислять сумму налога, указанную в документе. "Упрощенец" вправе выставлять счета-фактуры с НДС, но в этом случае он должен полностью перечислить налог в бюджет и не имеет права на зачет, так как не является плательщиком налога. Размер недоимки составил более 700 тыс. руб.

Предприниматель попытался оспорить решение инспекции. Судьи первых инстанций указывали на правомерность подхода контролеров. Налоговый кодекс не устанавливает для "вмененки" порядка расчета дохода. В кодексе есть понятие "вмененный доход", от него и следует отталкиваться (Решение арбитражного суда Алтайского края от 28 июля 2008 г. N АОЗ-6228/2008-34). Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 10 февраля 2009 г. N Ф04-502/2009(20378-А03-46) отменил предыдущие решения судов, направив дело на повторное рассмотрение, поручив судьям изучить расчеты коммерсанта.

Изучая материалы дела повторно, арбитражный суд Алтайского края в решении от 4 июня 2009 г. N АОЗ-6228/2008-34 указал, что налоговое законодательство не содержит запрета на применение выбранной предпринимателем методики определения размера дохода от реализации товаров в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, на основании расчетных и кассовых документов о фактической выручке от реализации товаров (работ услуг). Судьи обязали коммерсанта представить доказательства своих расчетов, чтобы проверить доход. В принципе такая ситуация возможна и сейчас. Зная общую выручку коммерсанта, чиновники могут потребовать представить доказательства размера "упрощенного" и "вмененного" доходов.

Предприниматель отказался представлять сведения, заявив, что "не считает необходимым представлять налоговому органу дополнительные доказательства получения дохода по ЕНВД ... данные о доходе ... содержатся в сведениях о фактической выручке от реализации товара, отраженных в журналах кассира-операциониста и Z-отчетах ККМ. Данные документы вручены проверяющим". Но имеющаяся информация была противоречива. Данные о выручке по каждой контрольно-кассовой машине, содержащиеся в контрольно-регистрационных документах, невозможно было сопоставить с данными блоков ЭКЛЗ, так как коммерсант представил только один блок фискальной памяти. По документам нельзя было проверить суммы продажи по фискальной памяти ККМ и сданной наличности, отраженной в журналах кассира-операциониста, уточнить даты получения доходов.

Путаница и недостаток аргументов сыграли против бизнесмена. Судьи оставили в силе решения контролеров о доначислении налогов, указав, что бизнесмен не вправе был переходить на общий режим.

Точку в споре поставил Высший арбитражный суд РФ. Поскольку коммерсант не смог доказать величину дохода, суд согласился с коллегами в том, что ИП не вправе был переходить на общий режим в августе 2005 года. С доначислениями налогов за 2005 год судьи согласились, а вот доначисления НДС за 2006 и 2007 годы отменили.

В середине года ИП может перейти с "упрощенного" режима на общий только, если нарушены условия применения спецрежима, в частности, превышен предельный доход, средняя численность сотрудников превышает 100 человек, остаточная стоимость имущества превышает 100 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). В этом случае коммерсант подает в инспекцию заявление о переходе на общий режим с первого числа квартала, в котором допущено нарушение.

Если лимиты не нарушаются, предприниматель вправе перейти на общий режим только с 1 января, уведомив об этом инспекцию не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).

Коммерсант подал уведомление о переходе на общий режим в августе, то есть до 15 января очередного года он уложился. Поскольку общий доход у него оставался в установленных рамках, до конца 2005 года он не мог перейти на общий режим. А с 1 января 2006 года считался плательщиком налогов по общей системе налогообложения, поэтому доначисления НДС за 2006 и 2007 год необоснованны (постановление Высшего арбитражного суда РФ от 14 сентября 2010 г. N 4157/10).

А. Шершавин,

эксперт журнала

"Современный предприниматель. Индивидуальный подход к бизнесу", N 11, ноябрь 2010 г.