Комментарий к письму Минфина РФ от 25 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/740 (И.М. Акиньшина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 25 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/740

При определении налогооблагаемой прибыли организация имеет право уменьшить полученные доходы на произведенные расходы или полученные убытки. При этом принять можно всю сумму убытка или какую-то ее часть. Списание убытков в последующий/последующие периоды трактуют как перенос убытков на будущее.

Обратите внимание, мы не рассматриваем специфику переноса убытков, осуществляемых в особом порядке - от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, от реализации права на земельный участок, по операциям с ценными бумагами и пр. В этих случаях действуют специальные нормы, закрепленные в статьях 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 Налогового кодекса РФ.

Перенос убытков

Если убыток незначителен в сравнении с полученным доходом в текущем году, то целесообразнее учесть его единовременно. Перенос убытков на последующие периоды предполагает уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на всю сумму полученного убытка, но в перспективе. Убыток разрешено учитывать в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен (п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ).

Строгих правил переноса убытков кодексом не закреплено. Компания сама решает учитывать ли сумму убытка в базе отчетного года или начать использовать такое право со следующего года (или любого последующего из разрешенных десяти лет). Если все-таки фирма принимает решение об отражении убытков в базе текущего года, то по убытку прошедшего года она может списать его в полной сумме единовременно, а может растянуть "зачет" на два, три и более года - и так до полного погашения или истечения десятилетнего срока с момента возникновения конкретного убытка.

Таблица

Период	Доход за квартал (руб.)	Убыток, учитываемый в налоговой базе (руб.)	Остаток убытка (руб.)	Налог на прибыль (руб.)
1 кв. 2010 года	46 458	46 458	337 042	0
II кв. 2010 года	65 300	65 300	271 742	0
III кв. 2010 года	54 250	54 250	217 492	0
IV кв. 2010 года	88 651	88 651	128 841	0
1 кв. 2011 года	48 015	48 015	80 826	0
II кв.2011 года	74 210	74 210	6616	0
III кв. 2011 года	68 030	6616	0	12 283

Если при этом размер убытка превысит совокупный доход за все десять последующих лет, то у компании останется неперенесенный (непогашенный) убыток, который она не сможет включить в налогооблагаемую базу уже никогда, упуская возможность сэкономить тем самым хоть какую-то часть прибыли.

Пример 1

ООО "Свет" за 2009 год по обычным видам деятельности получен убыток в размере 383 500 рублей. Фирма приняла решение перенести убытки на будущее, начиная с текущего 2010 года.

В 2010 году ООО "Свет" был получен доход в каждом квартале, который уменьшался на убыток 2009 года. На 1 января 2011 года остаток неучтенного (неперенесенного) убытка за 2009 год составил 128 841 рубль. ООО "Свет" продолжило уменьшать доходы на убыток 2009 года в следующем году до полного его погашения (см. Таблицу).

Налог на прибыль фирме пришлось заплатить лишь по итогам 9 месяцев 2011 года (за III квартал). Сумма налога составила 12 283 рубля ((68 030 руб. - 6616 руб.) х 20%).

Внесена ясность

Напомним, что законодатели позволили применять такое вольное обращение с убытками от обычных операций с 2007 года, когда были внесены поправки в статью 283 Налогового кодекса РФ (п. 32 ст. 1, п. 3 ст. 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). До этого разрешалось погашать убыток в каждом отчетном (налоговом) периоде в сумме не превышающей 30 процентов налоговой базы за этот период.

Однако если глава 25 Налогового кодекса РФ не содержала явного ограничения по учету убытков, то в нормах по спецрежимам такие запреты содержались уже с 2009 года. Так, в пункт 7 статьи 346.18 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ были внесены поправки. В соответствие с ними убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. Точно такая же норма была закреплена и в отношении единого сельскохозяйственного налога (п. 5 ст. 346.6 Налогового кодекса РФ).

Значит, если в период применения УСН или ЕСХН получен убыток, то при переходе на общий режим налогообложения он останется у фирмы непогашенным. Либо у организации появится шанс его списать, снова перейдя на тот же самый спецрежим. Как подчеркивали специалисты финансового министерства, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций возможно учесть только тот убыток, который сформирован по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617). Конечно, переход на спецрежимы не совсем равнозначен применению нулевой ставки по налогу на прибыль. Но по сути в обоих ситуациях действует освобождение от уплаты налога на прибыль, и значит можно судить об аналогии в правилах.

С 1 января 2011 года переносить на будущее убытки, полученные плательщиком налога на прибыль в период налогообложения его доходов по нулевой ставке, запрещено (п. 30 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

Кто вправе использовать нулевую ставку по налогу на прибыль? В Налоговом кодексе прямо поименованы категории плательщиков, имеющих право на ставку 0 процентов. Это участники проекта по осуществлению исследований и разработок в инновационном центре Сколково (п. 5.1 ст. 284, ст. 246.1 НК РФ), резиденты особой экономической зоны Калининградской области (п. 6 ст. 288.1 НК РФ) и пр. Это и есть те потенциальные налогоплательщики, которые не смогут свои убытки, образовавшиеся в период применения нулевой ставки, списать в будущих периодах.

И.М. Акиньшина,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 2, январь 2011 г.