Продажа объекта недвижимости: НДС, налог на имущество и бухгалтерский учет у продавца (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2010 г.)

Продажа объекта недвижимости: НДС, налог на имущество и бухгалтерский учет у продавца

В случае продажи недвижимого имущества организация-продавец должна не только сформировать налоговую базу по налогу на прибыль*(1), но также начислить НДС и своевременно отразить данную сделку в бухгалтерском учете. Именно от момента признания в бухгалтерском учете выручки от продажи объекта недвижимости зависит правильность расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Налогообложение и учет операций по продаже недвижимого имущества имеют свою специфику. Во-первых, все сделки с недвижимостью подлежат обязательной государственной регистрации (п. 1 ст. 131 и п. 1 ст. 551 ГК РФ). Датой государственной регистрации прав на объект недвижимости является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП). Так сказано в пункте 3 статьи 2 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Следовательно, право собственности на объект недвижимости переходит от продавца к покупателю не в момент подписания договора купли-продажи и не в момент фактической передачи объекта покупателю, а только после государственной регистрации.

Во-вторых, такой товар, как объект недвижимости, при его реализации не перемещается и не транспортируется. Ведь к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Наличие указанных факторов приводит к определенным особенностям в исчислении НДС и налога на имущество организаций, а также в отражении данных сделок в бухгалтерском учете организации - продавца объекта недвижимости.

Налог на добавленную стоимость

В какой момент нужно начислить НДС. По общему правилу, изложенному в пункте 1 статьи 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат - либо день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, либо день оплаты или предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

В отношении тех товаров, которые невозможно отгрузить, в пункте 3 статьи 167 НК РФ предусмотрено особое правило. Оно звучит так: если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к его отгрузке. Данная норма применяется, в частности, в случае реализации недвижимого имущества. Ведь объект недвижимости является именно тем товаром, который физически не отгружается и не транспортируется.

Следовательно, учитывая нормы пунктов 1 и 3 статьи 167 НК РФ, организация - продавец недвижимого имущества исчисляет налоговую базу по НДС на дату реализации объекта недвижимости, то есть на день перехода к покупателю права собственности на объект. Эту дату следует определять по дате внесения в ЕГРП записей о регистрации договора купли-продажи и возникновении права собственности на объект недвижимости у нового владельца. По завершении регистрационных действий регистрационный орган (территориальные органы Росреестра) выдает правообладателю (покупателю объекта недвижимости) свидетельство о государственной регистрации права. В свидетельстве указывается дата и номер регистрационной записи в ЕГРП. Именно по этой дате (а не по дате выдачи указанного свидетельства) определяется момент перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю и, значит, дата реализации объекта недвижимости.

Итак, продавцу объекта недвижимости необходимо получить от покупателя копию свидетельства о государственной регистрации права. Как быть, если это не представляется возможным? На экземпляре договора купли-продажи недвижимости, который остается у организации-продавца, территориальные органы Росреестра также делают отметки о внесении в ЕГРП записей о регистрации данного договора и о регистрации права собственности на объект недвижимости за новым владельцем. Как правило, все регистрационные записи, касающиеся одной сделки, вносятся в ЕГРП в один день. То есть при определении даты реализации объекта недвижимости продавец может ориентироваться на отметки о датах записей в ЕГРП, сделанные на его экземпляре договора.

Мнение эксперта

С.Б. Соловьев, аудитор ООО "Аудиторская компания "Мариллион":

"У многих бухгалтеров возникает вопрос: в какой момент организация, продающая объект недвижимости, должна начислить НДС - в день подписания акта приема-передачи объекта или в момент перехода права собственности на объект к покупателю?

По моему мнению, положения главы 21 НК РФ достаточно очевидно устанавливают такой момент. НДС следует начислять на дату перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю. Эта дата определяется на основании документа, выдаваемого при государственной регистрации, - свидетельства о государственной регистрации права собственности (отметок на договоре купли-продажи).

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Если товар не отгружается и не транспортируется (реализация объекта недвижимости относится как раз к таким случаям), но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке. Это указано в пункте 3 статьи 167 НК РФ. Следовательно, при продаже недвижимого имущества НДС нужно начислить в наиболее раннюю из двух дат: либо на дату государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость к покупателю, либо на дату ее оплаты.

Косвенно правильность данного вывода подтверждается письмом Минфина России от 22.07.2008 N 03-07-11/261. В нем говорится, что при реализации объектов недвижимости счета-фактуры следует выставлять (а, следовательно, и регистрировать в книге продаж) не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи права собственности (даты государственной регистрации права собственности).

Вместе с тем ВАС РФ в Определении от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 указал, что моментом реализации недвижимого имущества является его фактическая передача, а не дата государственной регистрации перехода права собственности. Но такой вывод касается только расчета налога на прибыль и, на мой взгляд, неприменим к порядку исчисления НДС".

Если НДС начислен до дня государственной регистрации. Нередко недвижимое имущество передается от продавца покупателю еще до государственной регистрации права собственности. При фактической передаче объекта недвижимости продавец и покупатель подписывают акт приема-передачи. При этом продавец недвижимого имущества исчисляет НДС по данной сделке на дату подписания акта приема-передачи объекта и выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру. Он поступает так, опираясь на общие нормы о моменте определения налоговой базы по НДС, установленные в пункте 1 статьи 167 НК РФ. И, к сожалению, ошибается.

Дело в том, что при фактической передаче объекта недвижимости покупателю согласно акту приема-передачи у продавца не возникает обязанности по исчислению НДС. В подобной ситуации применяется уже упоминавшееся правило, изложенное в пункте 3 статьи 167 НК РФ. В соответствии с ним организация-продавец должна начислить НДС не в момент передачи объекта покупателю, а в день реализации объекта недвижимости, то есть в момент перехода права собственности к покупателю.

Счет-фактура, оформленный продавцом на дату подписания акта приема-передачи объекта недвижимости, считается составленным с нарушением действующего налогового законодательства. Ведь при реализации товаров (работ, услуг) счет-фактура выставляется в течение пяти календарных дней, считая со дня отгрузки, а не до нее (п. 3 ст. 168 НК РФ). Таким образом, продавец должен составить счет-фактуру не ранее даты реализации объекта недвижимости (не ранее перехода права собственности на объект к покупателю) и не позднее пяти календарных дней со дня его реализации.

Пример 1

В сентябре 2010 года ООО "Зенит" (продавец) заключило договор купли-продажи офисного помещения с ЗАО "Комета" (покупатель). Стоимость, по которой помещение продается, составила 11 800 000 руб. (в том числе НДС 1 800 000 руб.). В соответствии с условиями договора офисное помещение было передано покупателю 22 октября 2010 года, о чем свидетельствует акт приема-передачи, подписанный обеими сторонами. В этом же месяце пакет документов по сделке продажи недвижимости был представлен на государственную регистрацию. Свидетельство о праве собственности на офисное помещение покупатель получил в конце ноября. В свидетельстве указано, что регистрационная запись о праве собственности покупателя на приобретенное помещение внесена в ЕГРП 25 ноября 2010 года.

Исходя из норм гражданского законодательства, датой реализации офисного помещения считается 25 ноября 2010 года. Согласно пунктам 1 и 3 статьи 167 НК РФ этот же день признается моментом определения налоговой базы по НДС у продавца недвижимости. Поэтому продавец в течение пяти календарных дней, то есть не позднее 29 ноября 2010 года, обязан выставить в адрес покупателя счет-фактуру на реализованный объект недвижимости.

Предположим, ООО "Зенит" составило счет-фактуру по данной сделке 26 ноября 2010 года и в тот же день передало его покупателю. Этот счет-фактуру продавец зарегистрировал в книге продаж в IV квартале 2010 года.

При заполнении налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 года ООО "Зенит" включило в налоговую базу стоимость реализованного офисного помещения - 10 000 000 руб. (11 800 000 руб. - 1 800 000 руб.) и отразило исчисленную сумму НДС - 1 800 000 руб.

Дата составления - один из обязательных реквизитов счета-фактуры, выставляемого при реализации товаров (подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ). Насколько существенна ошибка в заполнении данного реквизита для организации-продавца?

Напомним, что нормами налогового законодательства не предусмотрена ответственность продавца за допущение им ошибок в счетах-фактурах. Налогоплательщики-продавцы на основании выставленных счетов-фактур начисляют НДС к уплате в бюджет, поэтому для них главное - своевременно (то есть в пределах соответствующего налогового периода) и правильно начислить НДС на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) и к установленному сроку перечислить сумму налога в бюджет.

Допустим, акт приема-передачи объекта недвижимости подписан сторонами в сентябре 2010 года, а право собственности на объект перешло к покупателю в октябре. Получается, что дата фактической передачи объекта и дата его реализации относятся к разным налоговым периодам по НДС. Продавец, не учитывая особые правила пункта 3 статьи 167 НК РФ, выставил счет-фактуру на дату передачи объекта недвижимости покупателю (в сентябре), то есть ранее даты реализации недвижимости. В этом же налоговом периоде (в III квартале 2010 года) продавец зарегистрировал данный счет-фактуру в книге продаж. По окончании III квартала 2010 года он преждевременно отразил операцию по продаже недвижимости в разделе 3 декларации по НДС. В результате у организации-продавца оказалась завышена налоговая база по НДС за указанный налоговый период и возникла переплата по налогу.

Естественно, налоговое законодательство не предусматривает для продавца никаких налоговых санкций за эту ошибку. Ведь недоимки по налогу не возникает. Причем в рассматриваемой ситуации налогоплательщик наказывает себя сам - он вынужден раньше времени перечислить в бюджет сумму НДС, исчисленную со стоимости продаваемого, но пока еще не реализованного объекта недвижимости.

Другая ситуация - продавец составил счет-фактуру на реализацию объекта недвижимости раньше установленного срока, заметил эту ошибку, но все-таки решил не исправлять дату в документе. С учетом выявленной ошибки в дате продавец зарегистрировал указанный счет-фактуру в книге продаж в следующем налоговом периоде, то есть в том, к которому относится дата перехода права собственности на объект к покупателю. Следовательно, в налоговой декларации по НДС сделку по реализации недвижимого имущества он отразил своевременно. В этом случае для продавца также не возникает никаких налоговых последствий из-за неправильной даты составления счета-фактуры.

Мнение эксперта

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Довольно распространенная ситуация - недвижимое имущество, являющееся предметом сделки купли-продажи, передано продавцом покупателю до государственной регистрации сделки. На дату передачи продавец выставил счет-фактуру. Вправе ли покупатель принять к вычету НДС по такому счету-фактуре?

В пункте 3 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Однако если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях применения главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ). Следовательно, при продаже объекта недвижимости продавец оформляет счет-фактуру в течение пяти календарных дней со дня перехода права собственности на реализованный объект к покупателю.

Известно, что переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации. Исполнение сторонами договора до такой регистрации, то есть фактическая передача недвижимости от продавца к покупателю, не изменяет их отношений с третьими лицами (п. 1 и 2 ст. 551 ГК РФ). Таким образом, у продавца обязанность по уплате НДС возникнет только после государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость (при условии, что до этого момента ему не поступала от покупателя оплата или частичная оплата).

Подписание сторонами акта или иного документа о передаче недвижимости (здания, сооружения, помещения и т.п.) не свидетельствует о переходе права собственности к покупателю и поэтому не влечет обязанности по составлению продавцом счета-фактуры и начислению НДС. Тем более что акт приема-передачи объекта недвижимости может быть подписан сторонами как до государственной регистрации, так и после нее, то есть тогда, когда право собственности уже перешло к покупателю.

Если счет-фактура составлен на дату подписания акта приема-передачи, а не в течение пяти календарных дней со дня государственной регистрации, считается, что он составлен с нарушением срока, предусмотренного для оформления счетов-фактур в пункте 3 статьи 168 НК РФ.

По мнению Минфина России, составление счета-фактуры с нарушением установленного пятидневного срока является основанием для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета по НДС (письма от 30.06.2008 N 03-07-08/159, от 17.09.2009 N 03-07-09/48 и от 26.08.2010 N 03-07-11/370).

В то же время большинство арбитражных судов придерживается иной позиции. Суды, как правило, указывают, что нарушение срока выставления счета-фактуры не может являться основанием для отказа покупателю в применении вычета НДС, поскольку покупатель не обязан отвечать за действия третьих лиц. Примеры подобных судебных решений - постановления ФАС Поволжского округа от 18.08.2009 по делу N А55-15142/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-4718/2008(11569-А45-26) по делу N А45-8774/2007-57/44, ФАС Московского округа от 10.02.2009 N КА-А40/12874-08 по делу N А40-29129/08-4-91, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2009 по делу N А53-19676/2008-С5-23 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2008 N А19-13680/07-24-Ф02-5268/08 по делу N А19-13680/07-24".

Обратите внимание! Как при получении предоплаты заполнить табличную часть счета-фактуры

В графе 1 табличной части счета-фактуры, выставляемого продавцом при получении предоплаты, необходимо указать слово "предоплата". Если продавец точно знает, за какие именно товары (работы, услуги, имущественные права) он получил предоплату от покупателя, в графе 1 счета-фактуры можно привести их наименования. В случаях, когда неизвестны конкретные наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав), за которые перечислена предоплата, допустимо использовать формулировку "Предоплата по договору N__ от __.__.____г. ".

Графы 2, 3 и 4 (единица измерения, количество, цена за единицу измерения) в "авансовом" счете-фактуре не заполняются. Кроме того, в таком счете-фактуре не указывается информация в графах 10 и 11 (страна происхождения товара и номер таможенной декларации). В перечисленных графах нужно поставить прочерки.

Общая сумма полученной предоплаты отражается в графе 9 счета-фактуры. При исчислении НДС с суммы предоплаты применяются расчетные ставки налога - 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Соответствующая расчетная налоговая ставка указывается в графе 7 счета-фактуры. Сумма НДС, исчисленного с полученной предоплаты по расчетной ставке, отражается в графе 8.

Графы 5 и 6 счета-фактуры (стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав без налога и сумма акциза) также не заполняются и поэтому в них ставятся прочерки.

Обратите внимание: в шапке "авансового" счета-фактуры обязательно нужно заполнить строку 5. В ней следует указать дату и номер платежно-расчетного документа, по которому продавец получил предоплату от покупателя.

Если за объект недвижимости вносилась предоплата. Сумма платежей, перечисленных покупателем продавцу до момента государственной регистрации сделки в ЕГРП, является предоплатой. Это справедливо и для ситуации, когда покупатель перечисляет оплату продавцу после подписания сторонами акта приема-передачи объекта недвижимости, но до момента перехода права собственности на объект к покупателю.

Исходя из общих правил, изложенных в пункте 1 статьи 167 НК РФ, день получения предоплаты (частичной оплаты в счет предстоящих поставок) признается моментом определения налоговой базы по НДС. Не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения предоплаты, продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру на сумму полученной предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ). Сумма НДС с предоплаты исчисляется с применением расчетной ставки 18/118. Это установлено в пункте 4 статьи 164 НК РФ. Обязательные реквизиты, которые должны быть в счете-фактуре, выставляемом при получении предоплаты, перечислены в пункте 5.1 статьи 169 НК РФ.

Один экземпляр "авансового" счета-фактуры продавец недвижимости передает покупателю, а второй - регистрирует в книге продаж в том налоговом периоде, к которому относится дата поступления предоплаты. Начисление НДС с суммы предоплаты продавец отражает в декларации за этот же налоговый период (квартал). Данное правило следует соблюдать и в том случае, когда предоплата от покупателя поступила в самом конце налогового периода, а продавец, руководствуясь пятидневным сроком для выставления счета-фактуры, выписал счет-фактуру на предоплату только в начале следующего квартала. Несмотря на дату составления счета-фактуры, НДС он обязан начислить и отразить в налоговой декларации в том налоговом периоде, в котором получил предоплату.

После перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю продавец вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную им в бюджет с суммы полученной предоплаты. Налог он принимает к вычету в том налоговом периоде, к которому относится дата отгрузки объекта. Основанием является пункт 8 статьи 171 и пункт 6 статьи 172 НК РФ. Исходя из норм пункта 3 статьи 167 НК РФ, по объектам недвижимости момент принятия к вычету суммы НДС, исчисленного с предоплаты, определяется продавцом на дату перехода права собственности на объект к покупателю. Одновременно с принятием к вычету суммы налога, исчисленного с предоплаты, на дату реализации объекта недвижимости с его полной стоимости продавец должен начислить НДС к уплате в бюджет (п. 1 и 3 ст. 167 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в соответствии с договором купли-продажи до фактической передачи офисного помещения покупателю и до государственной регистрации ЗАО "Комета" (покупатель) должно перечислить ООО "Зенит" (продавец) 60% стоимости приобретаемого помещения. Оставшуюся сумму покупатель оплатит после получения офисного помещения от продавца и подписания акта приема-передачи этого помещения. Предоплату в размере 60% стоимости помещения покупатель уплатил продавцу 29 сентября 2010 года, а оставшуюся сумму - 27 октября 2010 года.

На сумму полученной предоплаты в размере 7 080 000 руб. (11 800 000 руб. х 60%) продавец 1 октября 2010 года (в пределах пяти календарных дней с момента получения предоплаты) выписал счет-фактуру. В нем отражена сумма НДС, исчисленного по расчетной ставке 18/118, она составила 1 080 000 руб. (7 080 000 руб. х 18/118).

Несмотря на дату составления "авансового" счета-фактуры (1 октября 2010 года), продавец зарегистрировал его в книге продаж в III квартале 2010 года. Ведь при получении предоплаты НДС необходимо начислить не на дату выставления счета-фактуры, а на день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При заполнении налоговой декларации по НДС за III квартал 2010 года продавец отразил в ней сумму предоплаты в размере 7 080 000 руб. и сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет с этой предоплаты, - 1 080 000 руб.

Напомним, что офисное помещение было передано покупателю 22 октября 2010 года и в этот же день стороны подписали акт приема-передачи. Оставшуюся часть стоимости офисного помещения в размере 4 720 000 руб. (11 800 000 руб. - 7 080 000 руб.) покупатель перечислил продавцу 27 октября 2010 года. Эта сумма для продавца также являлась предоплатой, поскольку она была перечислена покупателем до момента реализации помещения (перехода права собственности на объект к покупателю).

Итак, на сумму 4 720 000 руб. продавец также выставил "авансовый" счет-фактуру (дата составления - 29 октября 2010 года). В нем он исчислил НДС с полученной предоплаты в размере 720 000 руб. (4 720 000 руб. х 18/118). Счет-фактуру от 29 октября 2010 года продавец зарегистрировал в книге продаж в IV квартале 2010 года.

Право собственности на офисное помещение перешло к покупателю 25 ноября 2010 года. Значит, на эту дату продавец может принять к вычету суммы НДС, исчисленного с полученных авансовых платежей. В книге покупок за IV квартал 2010 года продавец зарегистрировал два счета-фактуры (от 1 и 29 октября 2010 года) на общую сумму 11 800 000 руб. (7 080 000 руб. + 4 720 000 руб.). Сумма НДС, принятого к вычету, составила 1 800 000 руб. (1 080 000 руб. + 720 000 руб.).

В том же налоговом периоде (IV квартале 2010 года) продавец включил стоимость реализованного офисного помещения в налоговую базу по НДС и исчислил к уплате в бюджет НДС в размере 1 800 000 руб.

Применение налогового вычета - 1 800 000 руб. с суммы полученной предоплаты и исчисление НДС со стоимости реализованного помещения продавец отразит в декларации по НДС за IV квартал 2010 года.

Бухгалтерский учет у продавца

В бухучете организации-продавца доход от продажи недвижимости отражается в момент перехода права собственности к покупателю. Переход права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) является одним из обязательных условий для признания выручки у продавца (п. 12 ПБУ 9/99). Следовательно, на дату внесения соответствующих записей в ЕГРП организация-продавец делает в бухгалтерском учете проводку по признанию выручки от продажи объекта недвижимости. Если продажа недвижимости является одним из постоянных видов деятельности организации, выручка от ее реализации отражается на счете 90. Однако для большинства компаний реализация недвижимости носит разовый характер. Такие организации для признания выручки от продажи недвижимости используют счет 91. При отражении выручки от реализации недвижимого имущества в бухучете они делают запись по дебету счета 62 и кредиту счета 91-1.

Мнение эксперта

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Как организации - продавцу недвижимого имущества отражать его в бухгалтерском учете, если само имущество уже передано покупателю и подписан акт приемки-передачи, а право собственности на него к покупателю еще не перешло? Считаю, что ответ на данный вопрос зависит от того, как объект недвижимости учитывался до начала продажи (до подписания акта приема-передачи).

Вариант первый - продаваемый объект недвижимости был включен у организации-продавца в состав основных средств. Такие объекты необходимо продолжать учитывать на счете 01 вплоть до даты государственной регистрации перехода права собственности на них к покупателю. Перевод данных объектов недвижимости из основных средств в товары или товары отгруженные, но не реализованные (списание их стоимости на счет 41 или 45) не допускается.

Напомню, что для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, безвозмездной передачи и др.) к счету 01 можно открыть субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 субсчета "Выбытие основных средств" на счет 91. Данный порядок предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В ситуации с продажей недвижимого имущества под выбытием объекта основных средств понимается его реализация (переход права собственности), которая фактически происходит в день государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость к покупателю.

Итак, после подписания акта приема-передачи стоимость объекта недвижимости, который до продажи числился у организации-продавца в составе основных средств, не следует списывать на счет 45 и нужно продолжать учитывать на счете 01 до перехода права собственности к покупателю.

Вариант второй - организация приобретала объекты недвижимости специально для последующей перепродажи и поэтому принимала их к бухгалтерскому учету в составе товаров. Учет таких активов ведется на счете 41. Однако если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента ее признания эти товары учитываются на счете 45. То есть при фактическом отпуске (отгрузке, передаче) товаров покупателю их стоимость со счета 41 списывается в дебет счета 45.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Очевидно, что при фактической передаче объекта недвижимости покупателю до государственной регистрации сделки не выполняется одно из условий, необходимых для признания выручки в бухучете, - право собственности на этот объект еще не переходит к покупателю. Значит, продавец пока не может отразить выручку от продажи недвижимости и поэтому вправе использовать для учета такого объекта, переданного покупателю, счет 45. Ведь именно этот счет предназначен для отражения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете".

Доход от продажи признается в сумме, равной величине поступления денежных средств и (или) дебиторской задолженности, которая определяется исходя из цены недвижимого имущества, установленной в договоре между продавцом и покупателем (п. 6 и 6.1 ПБУ 9/99). Одновременно с признанием выручки от продажи объекта недвижимости организация-продавец начисляет НДС и списывает стоимость (остаточную стоимость) реализованного объекта недвижимости в дебет счета 91-2.

Нередко процедура продажи недвижимого имущества (от принятия решения о выставлении объекта на продажу до государственной регистрации) затягивается на несколько месяцев. В течение этого времени в бухучете продавец продолжает начислять по нему амортизацию. При этом не имеет значения, пользуется продавец объектом недвижимости или уже нет. Тем более что нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности прекращения амортизации тех основных средств, которые не используются в производстве в связи с их предстоящей реализацией.

Как правило, покупатель оплачивает продавцу стоимость недвижимого имущества, определенную в договоре купли-продажи, до момента государственной регистрации сделки в ЕГРП. Данные суммы платежей в бухучете продавца отражаются как авансы. В момент перехода права собственности на недвижимость к покупателю суммы полученных авансов продавец списывает в уменьшение дебиторской задолженности покупателя, сформированной в бухучете одновременно с признанием выручки от реализации.

Передача объекта недвижимости покупателю

При фактической передаче объекта недвижимости от продавца к покупателю стороны сделки подписывают акт приема-передачи. Нередко недвижимое имущество передается покупателю еще до государственной регистрации перехода права собственности. В связи с этим возникает вопрос: нужно ли в бухгалтерском учете продавца делать какие-либо записи в момент передачи покупателю объекта недвижимости?

Не нужно. Данная операция не находит отражения в бухгалтерском учете организации-продавца. Ведь при передаче объекта покупателю и подписании акта приема-передачи не происходит реализации недвижимого имущества. Несмотря на то, что сам объект уже передан покупателю, к нему еще не перешло право собственности на него.

Еще один вопрос: вправе ли продавец в период со дня подписания акта приема-передачи до момента перехода права собственности к покупателю отражать стоимость реализуемого объекта недвижимости на счете 45 "Товары отгруженные", так как товар уже отгружен, но пока не реализован?

Нет, счет 45 для учета недвижимого имущества использовать нельзя. Причин тому несколько. Во-первых, недвижимое имущество невозможно физически отгрузить, а счет 45 предназначен для учета отгруженной продукции или товаров. Во-вторых, счет 45 применяется для учета оборотных активов. Недвижимое имущество входит в состав внеоборотных активов. Перемещать объект из оборотных активов во внеоборотные, то есть изменять его квалификацию в бухучете, недопустимо.

Отражение расходов, связанных с реализацией недвижимости

В процессе продажи недвижимого имущества у организации-продавца возникают расходы, непосредственно связанные с его реализацией. Обычно это затраты на оплату услуг оценщика, юридических и консультационных услуг, расходы, связанные с составлением договора купли-продажи и подготовкой пакета документов для государственной регистрации сделки, и др. В каком порядке подобные расходы отражаются в бухгалтерском учете продавца? Можно ли их сразу списать на уменьшение финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором эти затраты фактически осуществлены?

Так делать не следует. Расходы, непосредственно связанные с реализацией недвижимого имущества, списываются на уменьшение финансового результата одновременно с признанием выручки от реализации, то есть в момент перехода права собственности на объект к покупателю. Только данный вариант отражения указанных расходов позволит не нарушить один из базовых принципов бухгалтерского учета - принцип соответствия доходов и расходов, зафиксированный в пункте 19 ПБУ 10/99. Этот принцип заключается в том, что расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями.

До момента перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю расходы, которые осуществляет продавец данного объекта в связи с его предстоящей продажей, рекомендуем отражать на счете 97 "Расходы будущих периодов". В момент реализации недвижимого имущества (на дату государственной регистрации сделки и внесения соответствующих записей в ЕГРП) эти затраты следует списать с кредита счета 97 в дебет счета 91-2 в уменьшение выручки от продажи объекта.

Мнение эксперта

О.А. Курбангалеева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Порядок отражения в бухгалтерском учете организации-продавца расходов, связанных с реализацией объекта недвижимости, зависит от того, как учтен данный объект. Допустим, торговля недвижимостью является основным видом деятельности организации и поэтому компания включает реализуемые объекты недвижимости в состав товаров для перепродажи, то есть отражает их на счете 41. Расходы на продажу таких объектов учитываются на счете 44. В конце каждого месяца эти расходы списываются в дебет счета 90.

Если продаваемый объект недвижимости числился в составе основных средств, то в бухучете расходы, связанные с его продажей, включаются в прочие расходы и отражаются на счете 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99).

Независимо от того, на каком счете учтены указанные расходы (на счете 44 или 91-2), они признаются в том отчетном периоде, в котором отражена выручка от реализации объекта недвижимости. При этом не имеет значения время фактической выплаты денежных средств или иной формы осуществления расходов (п. 18 ПБУ 10/99). В аналогичном порядке остаточная стоимость реализованного объекта недвижимости включается в состав прочих расходов одновременно с признанием выручки от его реализации.

Прочие расходы, связанные с реализацией недвижимого имущества, которые возникли у организации в других отчетных периодах (например, до продажи объекта), следует признавать в периоде их осуществления. Ведь учет таких затрат в составе расходов будущих периодов на счете 97 не предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета".

Пример 3

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. По данным бухучета ООО "Зенит" (продавец), остаточная стоимость офисного помещения на момент продажи (перехода права собственности на данный объект к покупателю) равнялась 6 200 000 руб. Расходы ООО "Зенит", непосредственно связанные с реализацией помещения (оплата услуг по оценке и подготовке договора купли-продажи), составили 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Эти расходы продавец осуществил в октябре 2010 года.

В бухгалтерском учете организации-продавца сделаны следующие записи:

29 сентября 2010 года

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 7 080 000 руб. - получена от покупателя частичная предоплата за офисное помещение;

Дебет 76 субсчет "НДС с авансов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 080 000 руб. - начислен НДС с суммы полученной предоплаты;

27 октября 2010 года

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 4 720 000 руб. - получена от покупателя оставшаяся часть платы за офисное помещение;

Дебет 76 субсчет "НДС с авансов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 720 000 руб. - начислен НДС с суммы полученной предоплаты;

в октябре 2010 года

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты с исполнителями"

- 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.) - отражена сумма расходов, непосредственно связанных с продажей офисного помещения;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с исполнителями"

- 90 000 руб. - учтена сумма НДС, предъявленного по приобретенным услугам, связанным с продажей офиса;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по расходам, понесенным в связи с реализацией офиса;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с исполнителями" Кредит 51

- 590 000 руб. - оплачены услуги, связанные с продажей офисного помещения;

25 ноября 2010 года

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 91-1

- 11 800 000 руб. - признана выручка от реализации офисного помещения;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 800 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного офиса;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 6 200 000 руб. - списана остаточная стоимость офисного помещения;

Дебет 91-2 Кредит 97

- 500 000 руб. - списана сумма расходов, непосредственно связанных с продажей офисного помещения;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 11 800 000 руб. (7 080 000 руб. + 4 720 000 руб.) - зачтена сумма ранее полученной предоплаты в счет погашения дебиторской задолженности покупателя за офисное помещение;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС с авансов"

- 1 800 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет с суммы предоплаты;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 3 300 000 руб. (11 800 000 руб. - 1 800 000 руб. - 6 200 000 руб. - 500 000 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации офисного помещения.

Налог на имущество организаций

Еще один важный вопрос, который часто возникает у сторон сделки по продаже недвижимого имущества, касается исчисления ими налога на имущество организаций. В какой момент организация - продавец объекта недвижимости прекращает начислять по нему налог на имущество?

Ответ очевиден: в момент перехода к покупателю права собственности на продаваемый объект недвижимости. До тех пор пока недвижимость числится в бухгалтерском учете организации-продавца в составе основных средств, она не вправе исключать данный объект из налоговой базы по налогу на имущество. Это продиктовано нормами пункта 1 статьи 374 НК РФ. В нем указано, что для российских организаций объектами налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

С данной позицией согласен и Минфин России (письма от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75 и от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02). Специалисты этого ведомства разъяснили, что при совершении сделок с недвижимым имуществом плательщиком налога на имущество является лицо, которое в ЕГРП указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества. Следовательно, обязанность уплачивать налог на имущество возникает у организации-покупателя с момента регистрации за ней одного из названных прав на объект недвижимости и прекращается со дня внесения в ЕГРП записи о прекращении права на этот объект.

Итак, организация-покупатель начинает исчислять и уплачивать налог на имущество со стоимости приобретенного объекта недвижимости только после того, как она станет собственником этого имущества и примет его к бухучету в составе основных средств.

Если объект недвижимости передан покупателю до государственной регистрации. Нередко продаваемая недвижимость (например, офисное здание) передается покупателю еще до государственной регистрации сделки купли-продажи. Естественно, что сразу после получения имущества и подписания акта приема-передачи покупатель начинает пользоваться зданием, хотя юридически его собственником пока остается продавец. Кто из них (покупатель или продавец) обязан уплачивать налог на имущество за это здание после подписания акта приема-передачи?

Несмотря на фактическую передачу здания покупателю, налог на имущество по нему продолжает начислять и уплачивать организация-продавец. Данная обязанность сохраняется за продавцом до момента государственной регистрации перехода права собственности на здание к покупателю. Ведь именно продавец пока является собственником данного объекта недвижимости и поэтому до внесения в ЕГРП соответствующей записи не может списать его с бухгалтерского учета. Аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75 и от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02.

Возмещение расходов на уплату налога на имущество. Вправе ли организация-продавец взыскать с покупателя затраты в размере начисленного и уплаченного налога на имущество, относящегося к продаваемому объекту недвижимости, за тот период, в течение которого недвижимостью фактически пользовался покупатель?

Нет, продавец не вправе этого делать, так как согласно налоговому законодательству плательщиком налога на имущество организаций является собственник объекта основных средств. Если налоговые органы в ходе налоговой проверки выявят такую сумму возмещения расходов на уплату налога на имущество, они включат ее во внереализационные доходы продавца и доначислят налог на прибыль.

В свою очередь организация-покупатель не сможет признать в целях налогообложения прибыли расходы на возмещение суммы чужого налога на имущество. Дело в том, что согласно требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ подобные расходы не являются экономически обоснованными и, следовательно, не учитываются при расчете налога на прибыль. Основанием является пункт 49 статьи 270 НК РФ.

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об исчислении налога на прибыль при совершении сделок по продаже недвижимого имущества читайте в РНК, 2010, N 18 и 19. - Примеч. ред.