Приобретение имущества по договору лизинга (А. Павелин, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.)

Приобретение имущества по договору лизинга

Изменения, внесенные в законодательство РФ Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Федеральный закон N 83-ФЗ), открывают для государственных (муниципальных) учреждений возможность приобретать имущество по договору финансовой аренды (лизинга).

Общие положения

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Федеральный закон N 164-ФЗ) лизинг - совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе с приобретением предмета лизинга. Договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга, арендатором по которому является бюджетное учреждение, должно быть установлено, что выбор продавца имущества по договору лизинга осуществляется арендодателем.

По своей сути договор лизинга - это разновидность договора аренды, поэтому общие нормы договора аренды применяются и к договору лизинга в части, не противоречащей положениям Гражданского кодекса о финансовой аренде (лизинге) (ст. 625 ГК РФ).

В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. До внесения Федеральным законом N 83-ФЗ изменений в ст. 665 ГК РФ использовать имущество, полученное по договору лизинга, разрешалось исключительно для предпринимательских целей. С 01.01.2011 указанное требование отменено, следовательно, приобретать имущество по договору лизинга государственные (муниципальные) учреждения могут и для осуществления основной деятельности.

Предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (ст. 666 ГК РФ). Напомним, что под непотребляемой вещью понимают вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования (ч. 1 ст. 607 ГК РФ).

Не могут быть предметом договора лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения, за исключением продукции военного назначения, лизинг которой осуществляется в соответствии с международными договорами РФ, Федеральным законом от 19.07.1998 N 114-ФЗ "О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами" в порядке, установленном Президентом РФ, и технологического оборудования иностранного производства, лизинг которого осуществляется в порядке, установленном Президентом РФ (ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 164-ФЗ).

Договор лизинга должен быть заключен в письменной форме независимо от срока его заключения (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ). Его существенным условием является указание данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга (ч. 3 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ). Также определяются размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Без этих данных договор лизинга считается незаключенным.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (ч. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

В соответствии со ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ переданный лизингополучателю по договору лизинга объект может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Основанием отражения предмета лизинга на балансе является договор лизинга. Однако независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя (ч. 1 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ), если договором не предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю по истечении срока договора или до его истечения в порядке, определенном соглашением сторон (ч. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ). Вместе с тем необходимо отметить, что к государственному (муниципальному) учреждению (лизингополучателю) переходит право владения и пользования предметом лизинга в полном объеме с момента его получения, если договором лизинга не установлено иное.

Согласно ч. 2 ст. 20 Федерального закона N 164-ФЗ предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и др.), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

В соответствии с ч. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В этом случае в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (ч. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Размещение заказа

Согласно ст. 18 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ) федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ, органы местного самоуправления, государственные внебюджетные фонды, субъекты естественных монополий обязаны осуществлять отбор финансовых организаций для оказания услуг по договору лизинга исключительно путем проведения открытого конкурса или открытого аукциона в соответствии с положениями Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Федеральный закон N 94-ФЗ). Таким образом, порядок размещения заказов на поставку товаров по договору лизинга регулируется гл. 2, 2.1, 3 и 3.1 Федерального закона N 94-ФЗ.

Вместе с тем необходимо учитывать, что Минэкономразвития в Письме от 02.10.2007 N 14902-АП/Д04 разъяснило: аренда как вид обязательств, связанных с предоставлением арендатору (нанимателю) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, не выделена в Федеральном законе N 94-ФЗ в отдельную категорию потребностей для государственных или муниципальных нужд, в связи с чем возможность применения норм Федерального закона N 94-ФЗ к арендным отношениям рассматривается с позиции выявления общности указанных обязательств с обязательствами, возникающими при возмездном оказании услуг.

Согласно положениям ГК РФ договор аренды относится к группе гражданско-правовых договоров, опосредующих передачу имущества, которая обособлена от группы договоров возмездного оказания услуг. Следовательно, договор аренды нельзя отнести ни к договорам, направленным на отчуждение товара (поставку), ни к договорам, направленным на выполнение работ или оказание услуг.

Как мы уже отмечали, по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Кроме того, договор лизинга является разновидностью договора аренды. Учитывая вышеизложенное, по мнению автора, применять нормы Федерального закона N 94-ФЗ при выборе финансовой организации для оказания услуг по договору лизинга не требуется (за исключением организаций, указанных в ст. 18 Федерального закона N 135-ФЗ). Указанная позиция подтверждается решениями судебных органов (постановления ФАС ПО от 18.01.2010 N А72-4998/2009 и ФАС МО от 28.01.2010 N КГ-А40/13315-09).

Бюджетный учет

Рассмотрим порядок отражения операций, связанных с приобретением основных средств по договору лизинга в соответствии с требованиями Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), и Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н) (распространяется на казенные учреждения).

В соответствии с п. 23 Инструкции N 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости.

Первоначальная (фактическая) стоимость объектов нефинансовых активов, являющихся предметом договора лизинга (сублизинга), определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на их приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Решение о принятии к учету имущества, являющегося предметом лизинга (сублизинга), на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяется по согласованию между сторонами договора лизинга (сублизинга) (п. 26 Инструкции N 157н).

Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость имущества включает выкупную стоимость и лизинговые платежи, уплаченные при его приобретении.

Согласно п. 38 Инструкции N 157н имущество, полученное по договору лизинга, независимо от его стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев принимается к учету в качестве основных средств.

Принятие к учету объектов основных средств, нематериальных активов осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательными документами (первичными (сводными) учетными документами) - актами по формам, установленным Минфином (п. 34 Инструкции N 157н). Принятие к учету объектов нефинансовых активов, являющихся предметом сублизинга, в случае если по условиям договора лизинга (сублизинга) лизинговое имущество предоставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, осуществляется на основании оформленного надлежащим образом первичного учетного документа лизингополучателя.

В соответствии с п. 6 Инструкции N 162н поступление и внутреннее перемещение основных средств, приобретенных по договору лизинга, оформляются следующими первичными документами:

1) в части объектов недвижимого имущества:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях;

2) в части объектов движимого имущества:

- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно;

- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

- Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

- Требование-накладная (ф. 0315006);

- Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Документальное оформление поступления, выбытия объектов основных средств, в том числе определение целесообразности (пригодности) их дальнейшего использования, возможности и эффективности восстановления, осуществляет утвержденная руководителем учреждения на постоянной основе комиссия по поступлению и выбытию активов.

Согласно п. 7 Инструкции N 162н если в соответствии с условиями договора лизинга имущество учитывается на балансе государственного (муниципального) учреждения (лизингополучателя), указанное имущество должно отражаться на счете 0 101 40 000 "Основные средства - предметы лизинга", а в случае если указанное имущество числится на балансе лизингодателя, в учете лизингополучателя до перехода права собственности оно должно отражаться на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (п. 333 Инструкции N 157н).

Объект имущества, полученный учреждением от лизингодателя, учитывается на забалансовом счете на основании акта приема-передачи по стоимости, указанной в нем передающей стороной.

В бюджетном учете операции по приобретению основных средств по договору лизинга можно отразить следующим образом (приобретенные основные средства учитываются на балансе государственного (муниципального) учреждения):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Сформирована стоимость оборудования, приобретаемого по договору лизинга, в сумме ежемесячных платежей	1(2) 106 41 310	1(2) 302 31 730
Произведен ежемесячный платеж лизингодателю	1(2) 302 31 830	1 304 05 310 2 201 11 610
Принято к учету оборудование по договору лизинга, согласно условиям которого оборудование учитывается на балансе у лизингополучателя	1(2) 101 41 310	1(2) 106 41 410
Начислена амортизация на оборудование, являющееся объектом лизинга и учитываемое на балансе учреждения	1 401 20 271 2 109 61 271	1(2) 104 41 410
Оборудование принято к учету как объект основного средства, находящийся в оперативном управлении у учреждения после перехода права собственности	1(2) 101 11 310	1(2) 101 41 310

Налог на прибыль

Как уже было отмечено, имущество, переданное по договору лизинга, может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Договором лизинга может предусматриваться переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю по истечении определенного срока. В этом случае лизинговый платеж будет состоять из двух частей - выкупной стоимости предмета лизинга и ежемесячной платы за предоставление имущества в лизинг. В договоре лизинга выкупная стоимость может быть указана отдельно либо учтена в общей сумме лизингового платежа. В данном разделе нашей статьи будет определено, в какой сумме относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (в случае оплаты указанного имущества за счет средств от приносящей доход деятельности), лизинговые платежи (с учетом выкупной стоимости имущества или без нее), если имущество находится на балансе лизингополучателя, лизингодателя.

Имущество учитывается на балансе лизингополучателя. В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи в соответствии с законодательством о налогах и сборах относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (ч. 4 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ). В силу пп. 10 ч. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество. При этом если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм амортизации, начисленной в соответствии со ст. 259-259.2 НК РФ.

Напомним, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (ч. 1 ст. 256 НК РФ).

По мнению Минфина, выраженному в письмах от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368 и от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428, порядок учета расходов, изложенный в пп. 10 ч. 1 ст. 264 НК РФ, не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, в случае если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут быть учтены лизинговые платежи в той части, в которой они уплачены за приобретение предмета лизинга во временное владение и пользование (лизинговый платеж, уменьшенный на величину выкупной стоимости предмета лизинга).

При этом выкупная стоимость предмета лизинга, определяемая в порядке, установленном ч. 1 ст. 257 НК РФ, формирует первоначальную стоимость данного имущества (в налоговом учете). Налогоплательщик должен обеспечить в налоговом учете раздельный учет расходов в виде лизинговых платежей и расходов по выкупу амортизируемого имущества.

По мнению автора, указанная позиция Минфина противоречит пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в случае нахождения имущества на балансе лизингополучателя к расходам последнего относятся лизинговые платежи, уменьшенные на сумму начисленной амортизации. Кроме того, как показывает арбитражная практика, суды неоднократно приходили к выводу о том, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, и, несмотря на то что в лизинговый платеж входят несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей (определения ВАС РФ от 10.06.2009 N ВАС-6739/09, от 19.06.2009 N ВАС-7362/09, постановления ФАС ЦО от 30.09.2009 N А35-992/08-С10, ФАС МО от 18.12.2008 N КА-А40/11991-08, ФАС УО от 19.10.2009 N Ф09-7885/09-С2 и др.).

В силу ч. 10 ст. 258 НК РФ имущество, переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться на балансе согласно условиям договора лизинга. Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данные основные средства должны учитываться на балансе, в соответствии с условиями договора финансовой аренды (лизинга) вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Такой коэффициент не применяется при начислении амортизации нелинейным методом по ОС, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам (ч. 2 ст. 259.3 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 15.11.2010 N 03-03-06/1/721). Порядок использования специального коэффициента и его величину необходимо отразить в учетной политике государственного (муниципального) учреждения.

Имущество учитывается на балансе лизингодателя. В случае нахождения имущества, переданного в финансовую аренду, на балансе лизингодателя у лизингополучателя возникают те же проблемы, что и в случае нахождения данного имущества на его балансе. Лизинговый платеж также включает две составляющие - выкупную стоимость предмета лизинга и плату за предоставление имущества в лизинг.

Первую составляющую (выкупную стоимость приобретаемого имущества) надо накапливать до окончания договора лизинга. После этого из нее следует сформировать первоначальную стоимость имущества, полученного в собственность от лизингодателя. Стоимость данного имущества будет списываться на расходы по мере начисления амортизации. При этом никаких коэффициентов ускорения применять нельзя, ведь амортизация будет начисляться не по предмету лизинга, а по выкупленному по окончании договора имуществу лизингополучателя. Следовательно, льгота, предусмотренная ч. 2 ст. 259.3 НК РФ, в данном случае применяться не будет.

Оставшаяся часть платежа списывается на расходы в соответствии с пп. 10 ч. 1 ст. 264 НК РФ.

Момент признания лизинговых платежей в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно гл. 25 НК РФ учреждение самостоятельно определяет метод признания доходов и расходов от предпринимательской деятельности (метод начисления или кассовый метод) в целях налогового учета. Проектом Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений определено, что в целях бюджетного учета учреждение обязано определять доходы и расходы методом начисления. По мнению автора, в налоговом учете также целесообразно применять этот метод. Применение одного и того же метода признания доходов и расходов для бюджетного и налогового учета позволит избежать двойного учета, а также использовать в целях налогового учета регистры бухгалтерского учета. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, государственное (муниципальное) учреждение может самостоятельно ввести в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, сформировав регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ). Порядок применения, а также форму данных регистров необходимо отразить в учетной политике.

Обратите внимание! Учреждение, применяющее кассовый метод определения доходов и расходов, в целях налогообложения не вправе уменьшать свои доходы на сумму начисленной амортизации по имуществу, переданному по договору лизинга (пп. 2 ч. 3 ст. 273 НК РФ), поскольку учреждение (лизингополучатель) не оплатило имущество, числящееся у него на балансе. Таким образом, у государственного (муниципального) учреждения, применяющего кассовый метод, учитывается вся сумма выплаченных лизинговых платежей без корректировки на сумму начисленной амортизации. При этом лизинговые платежи признаются расходом только после их фактической уплаты. Напомним, что в отличие от кассового метода при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления и перечисления денежных средств.

НДС

Согласно ч. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

При соблюдении требований ст. 171, 172 НК РФ государственное (муниципальное) учреждение (лизингополучатель) имеет право на получение налоговых вычетов в сумме НДС, предъявленной лизингодателем. Вычеты НДС производятся налогоплательщиками на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ, услуг, приобретенных для осуществления операций, подлежащих налогообложению, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет товаров (работ, услуг) (ч. 1 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС, уплачиваемые лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится начисление лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных ч. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, независимо от указания в договоре выкупной стоимости приобретаемого имущества отдельной строкой.

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 08.04.2010 N 03-07-11/92 суммы НДС по лизинговым платежам на основании счетов-фактур, получаемых ежемесячно от лизингодателя, принимаются к вычету независимо от факта перехода права собственности на лизинговое имущество.

Налог на имущество

Согласно ч. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. То есть в случае отражения имущества, переданного по договору лизинга, на балансе государственного (муниципального) учреждения последнее обязано уплачивать налог на имущество в порядке, установленном гл. 30 НК РФ.

А. Павелин,

эксперт журнала

"Бюджетные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2011 г.