Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 июня 2008 г. N КА-А40/4694-08 Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении НДС, суд исходил из того, что налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки ноль процентов при реализации на железнодорожном транспорте услуг по перевозке пассажиров и багажа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 3 июня 2008 г. N КА-А40/4694-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2008 г.

ОАО "Российские железные дороги" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 20.02.2007 г. N 57-14/423 "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на добавленную стоимость за октябрь 2006 г. в размере 39.404.892 руб.

Решением суда от 17.12.2007 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2008 г., заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст. ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган просит решение и постановление отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать. В обоснование своих требований налоговый орган ссылается на то, что судебные акты вынесены с нарушением норм материального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Как усматривается из материалов дела, Общество 20.11.2006 г. представило в Инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г.

По итогам камеральной налоговой проверки 20.02.2007 г. Инспекцией было вынесено решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 57-14/423, согласно которому Обществу предложено уплатить налог в размере 65.879.532 руб.

Суды пришли к выводу о том, что оспариваемое решение не соответствует ст. 148 НК РФ, а также положениям международных договоров Российской Федерации, регулирующих порядок совместного использования изотермического подвижного состава.

Место реализации услуг по предоставлению в аренду движимого имущества определяется в соответствии с абзацем седьмым подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, а не в соответствии подпунктами 4.1 и 4.2 пункта 1 данной статьи.

При сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Согласно подпункту 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ в том случае, если покупатель работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 данной статьи, не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не признается, а, следовательно, объекта налогообложения не возникает.

Довод налогового органа о том, что на правоотношения по предоставлению в пользование изотермических вагонов распространяются нормы ГК РФ, признан судами необоснованным по следующим основаниям.

Порядок начисления и платы за пользование изотермическими вагонами регулируется Правилами расчетов за перевозки скоропортящихся грузов и пользование парком изотермических вагонов государств - участников Соглашения (далее - Правила), которые утверждены Соглашением об использовании и техническом обслуживании изотермических вагонов и взаиморасчетах, связанных с перевозками в них грузов между государствами -участниками Содружества, Латвийской Республикой, Литовской Республикой, Эстонской Республикой от 10.12.1994 (далее - Соглашение).

Соглашение и утвержденные им Правила являются международным договором, заключенным на двенадцатом заседании Совета по железнодорожному транспорту государств - участников СНГ.

Пунктом 3 статьи 1186 ГК РФ предусмотрено, что если международный договор Российской Федерации содержит материально-правовые нормы, подлежащие применению к соответствующему отношению, определение на основе коллизионного права, применимого к вопросам, полностью урегулированным такими материально правовыми нормами, исключается.

В силу части 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, статьи 7 ГК РФ, 7 НК РФ международные договоры являются составной частью правовой системы Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные законом, то применяются правила и нормы международного договора.

Данный международный договор устанавливает иные правила и не предусматривает составление отдельного договора аренды в письменной форме при сдаче изотермических вагонов в пользование иностранным железным дорогам, участвующим в перевозке грузов в межгосударственном или в международном сообщении.

Передача изотермических вагонов в пользование осуществляется непосредственно на основании норм Соглашения и Правил, а также на основании договора железнодорожной перевозки в межгосударственном сообщении. При этом основанием для начисления платы за пользование изотермически вагонами являются перевозочные документы на перевозку грузов (пункт 3.2 Правил).

Все существенные условия договора в данном случае предусмотрены нормами Правил и перевозочными документами. В Правилах установлен порядок уплаты, основания начисления и размер платы за пользование (пункты 1.1, 3.1, 3.2), в перевозочных документах указываются номер вагона и его принадлежность, железные дороги, участвующие в перевозке груза.

В связи с этим довод Инспекции о распространении норм ГК РФ на правоотношения по представлению в пользование изотермических вагонов и об отсутствии данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее сдаче арендатору в качестве объекта аренды, и другие данные, не соответствует действительности.

Ссылка налогового органа на то, что перевозку осуществляет заявитель, и изотермические вагоны используются в данном случае только для перевозок, которые осуществляет заявитель, не обоснован и противоречит как Соглашению о международном железнодорожном грузовом сообщении, так и фактическим обстоятельствам дела.

Довод налогового органа о том, что услуги по предоставлению в пользование изотермических вагонов являются услугами, связанными с перевозкой грузов не основан на нормах права, так как услуги по перевозке грузов и услуги по предоставлению в пользование изотермических вагонов по своему содержанию являются различными видами услуг и не могут отождествляться.

Кроме того, в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, определяющих место реализации услуг при осуществлении перевозок, используется критерий места нахождения пункта отправления и пункта назначения, который в принципе не может быть использован в отношении операций по передаче имущества в аренду.

Из этого следует, что место реализации услуг по предоставлению в аренду движимого имущества не может определяться в том же порядке, в котором определяется место реализации услуг по перевозке, поскольку это противоречит нормам статьи 148 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 24 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

При этом согласно пункту 6 данной статьи, перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Положение о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов (постановление Правительства Российской Федерации от 23.07.2002 г. N 552) и Положение о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома черных металлов (постановление Правительства Российской Федерации от 23.07.2002 г. N 553) не требует наличия лицензии при реализации лома цветных и черных металлов, образовавшегося в процессе собственного производства.

Налоговый орган ссылается на то, что из представленных заявителем документов не удалось установить факта реализации лома и отходов черных и цветных металлов, образовавшегося в процессе собственного производства.

Вместе с тем, усматривается, что мероприятия по сбору и реализации лома цветных и черных металлов осуществляются заявителем централизовано через филиал "Росжелдорснаб".

Порядок осуществления данных мероприятий установлен Положением N ХЗ-6176 "О сборе, учете и реализации вторичных ресурсов в филиалах структурных подразделениях заявителя (далее - Положение)".

Согласно пункту 1.2. Положения учету подлежат все виды используемых и не используемых вторичных ресурсов, образовавшихся в процессе собственного производства (основного и вспомогательного), потребления и списания.

В соответствии с пунктом 3.2 Положения материалы, металлоконструкции, смонтированное оборудование и другое имущество, не пригодное к дальнейшему использованию, списываются с баланса филиала или структурного подразделения Заявителя, разделываются и отгружаются в соответствии с разнарядками "Росжелдорснаб".

Учет и определение показателей состояния материалов, технических средств, оборудования и механизмов при их отнесении к вторичным ресурсам производятся в соответствии с рядом документов МПС России, в частности, таких как Инструкция по осмотру, освидетельствованию, ремонту и формированию вагонных колесных пар, утвержденная МПС СССР 31.12.1976 г. N ЦВ/3429, Инструкция о порядке исключения инвентаря железных дорог тягового подвижного состава, утвержденная МПС СССР 16.10.1986 г. N ЦТ-4418, Инструкция по исключению из инвентаря вагонов, утвержденная МПС СССР 25.12.1986 г. N ЦЧУ-ЦВ-4433, Технические условия рельсы железнодорожные старогодные", утвержденные МПС России 10.10.2003  г. N  Г-80/350.

Таким образом, из норм Положения следует, что филиал Общества - "Росжелдорснаб" осуществляет реализацию только лома черных и цветных металлов, образовавшегося в процессе собственного производства заявителя.

Согласно пункту 6.6 Положения филиалы и структурные подразделения Общества передают по внутрихозяйственным расчетам со своего баланса на баланс "Росжелдорснаба" балансовую стоимость реализованных вторичных ресурсов средством извещения (авизо) по форме ФРУ-13, утвержденной указанием МПС России от 03.06.1999 г. N Ш-990у.

Учитывая изложенное, и то обстоятельство, что "Росжелдорснаб" осуществлял реализацию лома черных и цветных металлов, не приобретенного у юридических и юридических лиц, а образовавшегося в процессе собственного производства у филиалов Общества, подтверждается извещениями (авизо) по форме ФРУ N 13, представленными филиалами Общества.

Также судами установлено, что реализовывался лом черных и цветных металлов, образовавшийся в процессе собственного производства заявителя.

Указанные документы, а именно - счета-фактуры и приемо-сдаточные документы исследованы судами обеих инстанций, им дана надлежащая оценка.

Усматривается, что во всех приемо-сдаточных актах формы N 69 в качестве ломоотправителей (ломосдатчиков) указаны различные подразделения Общества производственная деятельность которых характеризуется образованием металлов (локомотивные и вагонные депо, пути, вагоноремонтные, локомотиворемонтные и литейно-механические заводы т. д.).

Образование лома черных и цветных металлов в процессе собственного производства также подтверждаются первичными учетными документами.

Таким образом, сумма реализации лома и отходов черных и цветных металлов в размере 14.906.222 руб. по филиалу общества - "Росжелдорснаб" правомерно заявлена Обществом как освобождаемая от налогообложения.

Как установлено подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд утвержденных в установленном порядке.

В соответствии с требованием Инспекции у заявителя были запрошены лицензии, документы, подтверждающие услуги перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров, установленным органами местного самоуправления. Копия лицензии на право осуществления перевозок пассажиров железнодорожным транспортом представлена заявителем письмом от 26.12.2006 г. Как установлено ст. 82 Федерального закона от 10.01.2003 г. N 18-ФЗ "Устава железнодорожного транспорта Российской Федерации" по договорам перевозок перевозчик обязуется перевезти в пункт назначения пассажиров с предоставлением им мест в поезде. При этом согласно установленным тарифам пассажиры обязуются оплатить свой проезд.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 17.08.1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях" железнодорожные перевозки отнесены к сфере деятельности субъектов естественных монополий. На основании пункта 1 статьи 8 Федерального закона от 10.01.2003 г. N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" тарифы, сборы и плата, связанные с выполнением в местах общего пользования работ (услуг), относящихся к сфере естественной монополии, устанавливаются в соответствии с Федеральным законом "О естественных Монополиях" и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Согласно пункту 142 Правил перевозок пассажиров, багажа и грузобагажа на федеральном железнодорожном транспорте, утвержденных приказом МПС России от 26.07.2002 г. N 30, на железных дорогах применяются тарифы на проезд пассажиров в поездах дальнего и местного следования и пригородного сообщения.

Таким образом, общество в силу закона осуществляет перевозки пассажиров в пригородном сообщении на основании установленных в соответствии с законодательством единых тарифов.

Согласно пункту 16 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2005 г. N 111, физическое лицо, имеющее право оплаты стоимости проезда со скидкой или бесплатного проезда в поезде пригородного сообщения, пользуется этим правом во всех поездах пригородного сообщения, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации.

Применение указанного постановления Правительства Российской Федерации реализовано Обществом путем принятия распоряжения от 12.03.2005 г. N 333р, согласно которому всем подразделениям Общества поручено принять постановление Правительства Российской Федерации от 02.03.2005 г. N 111 к руководству и исполнению, а также обеспечить оперативное проведение необходимых мероприятий, связанных с доведением утвержденных Правил до сведения причастных должностных лиц железнодорожного транспорта, а также физических лиц - пользователей услуг.

Таким образом, Общество обязано предоставлять все льготы для проезда железнодорожным транспортом в пригородном сообщении, в соответствии с законодательством.

Суды правомерно приняли во внимание отсутствие нормативных правовых актов обязывающих заявителя вести реестры оформленных проездных документов, поездок по льготам на проезд в пригородном сообщении.

Усматривается, что в настоящее время ведение данных реестров осуществляется только железными дорогами, где для проезда используются транспортные карты.

Порядок бухгалтерского и налогового учета выручки (доходов) от перевозок пассажиров установлен Инструкцией по учету выручки (доходов) от пассажирских перевозок, утвержденной распоряжением общества от 01.09.2005 г. соответствии с принятой учетной политикой заявителя.

Налоговый орган приводит довод о том, что реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа, по которой в октябре 2006 г. не подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, составила 216.277,51 руб.

При этом Инспекция ссылается на п. 9 ст. 165 НК РФ, указывая, что в случае, если не собран комплект документов, подтверждающий право на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа, то у налогоплательщика возникает обязанность в отчетном периоде исчислить и уплатить в бюджет НДС по ставке 18 процентов.

Как обоснованно указали суды, данные доводы Инспекции не соответствуют нормам законодательства о налогах и сборах, поскольку п.п. 4 п. 1 статьи 164 НК РФ установлено, что реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, по единым международным перевозочным документам облагается по налоговой ставке 0 процентов. Применение налоговой ставки 18 процентов к данным услугам не предусмотрено.

Применение иной ставки НДС вместо ставки 0 процентов в случае непредставления в установленный срок подтверждающих документов, допускается в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ только при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Норма предусмотренная пунктом 9 статьи 165 НК РФ, не распространяется на услуги международной перевозки пассажиров и багажа, указанные в подпункте 4 статьи 165 НК РФ.

В связи с этим ссылка инспекции на данную норму, как основание для начисления НДС на стоимость услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении, не обоснована.

По филиалу заявителя - "Желдоррасчет" заявлена сумма реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа в международном сообщении, станции отправления по которым расположены за пределами территории Российской Федерации. Перевозочные документы по таким перевозкам оформляются иностранными железными дорогами и, соответственно, провозная плата также получена от пассажиров иностранными железными дорогами.

Перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации перевозчиками на железнодорожном транспорте услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, установлен пунктом 5 статьи 165 НК РФ.

Согласно данной норме в налоговые органы представляются реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках пассажиров багажа в прямом международном сообщении, определяющих путь следования с указанием пунктов отправления и назначения, или иные документы, предусмотренные договорами, заключенными российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте с железными дорогами иностранных государств, или международными договорами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 41 Соглашения о международном пассажирском сообщении 1951 года (СМПС) железная дорога отправления или железная дорога назначения обязана уплатить другим заинтересованным дорогам причитающуюся им часть платы за проезд пассажиров, за перевозку багажа или товаробагажа за которую она взыскала или которую должна была взыскать. Расчеты между железными дорогами, возникающие в результате применения СМПС производятся на основании Правил о расчетах в международном пассажирском и железнодорожном грузовом сообщении.

Данные Правила утверждены Договором о Правилах о расчетах в международном и грузовом железнодорожном сообщении от 12 апреля 1991 г.

Расчеты по пассажирским перевозкам в международном, сообщении между железнодорожными администрациями государств - участников СНГ, Латвийской Республики, Литовской Республики, Эстонской Республики регулируются Правилами комплексных расчетов, утвержденных на 12-ом заседании железнодорожному транспорту СНГ 10 декабря 1994 г.

Предоставление железной дорогой, которая оформила перевозочные документы и удержала провозную плату, информации о дате оказания услуги (отгрузке) железной дороге, участвующей в международной перевозке, вышеуказанными международными договорами не предусмотрено. Формы расчетных документов, установленные в приложениях к этим договорам, такого реквизита как дата оказания услуги (отгрузки) также не содержат.

Таким образом, в силу норм международных договоров РФ информация о периодах оказания данных услуг (отгрузке) у заявителя отсутствует. Следовательно, доходы от международных пассажирских перевозок со станцией отправления, расположенной за пределами территории РФ, могут быть отражены в налоговой отчетности только исходя из данных, имеющихся в расчетных документах, полученных от иностранных железных дорог.

Кассационной инстанцией рассмотрены все доводы кассационной жалобы, однако, они не опровергают выводы судов, положенные в основу решения и постановления, и не могут служить основанием для отмены принятых по делу судебных актов, и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2007 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2008 г. по делу N А40-25715/07-99-77 оставить без изменения, кассационную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 госпошлину в доход бюджета в размере 1.000 (одна тысяча) рублей по кассационной жалобе.