Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 января 2011 г. N КА-А40/15986-10 по делу N А40-23892/10-142-105

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.,

судей Дудкиной О.В., Шишовой О.А.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) Сухорученкова Н.Е. по дов. N 00/432 от 06.12.2010 г., Медведев А.Н. по дов. N 00/433 от 06.12.2010 г., Заусалин М.А. по дов. N 00/415 от 08.11.2010 г., Савсерис С.В. по дов. N 00/471 от 08.11.2010 г.;

от ответчика Суворова Е.В. по дов. N 02-18/01274 от 11.01.2011 г., Орлова С.В. по дов. N 02-18/01273 от 11.01.2011 г., Липинская Н.С. по дов. N 02-18/01008 от 27.10.2010 г., Мишуков Е.В. по дов. N 02-18/01216 от 16.12.2010 г.,

рассмотрев 17 января 2011 г. в судебном заседании кассационную жалобу ООО "Леруа Мерлен Восток" на решение от 30 июля 2010 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Дербеневым А.А. на постановление от 11 октября 2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Голобородько В.Я., Кольцовой Н.Н., Нагаевым Р.Г. по иску (заявлению) ООО "Леруа Мерлен Восток" о признании частично недействительными решений к Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области, установил:

общество с ограниченной ответственностью "Леруа Мерлен Восток" (далее - заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании недействительными решений МИ ФНС России N 9 по Московской области (в соответствии с приказом УФНС по Московской области от 07.08.2009 N 04-06/484 реорганизовано в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области, далее - инспекция, налоговый орган) от 29.10.2009 N 285 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п.п. 2.1, 3 резолютивной части решения; N 17 "Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению"; N 20 "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части п. 2 резолютивной части решения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.07.2010 признаны недействительными в силу несоответствия требованиям ст. 171, 172 НК РФ, решения от 29.10.2009 N 285 (за исключением пунктов 2.1, 3 резолютивной части решения), N 17, N 20 (в части пункта 2 резолютивной части решения), за исключением отказа в возмещении НДС, корреспондирующему с доначислением налогоплательщику НДС в размере 123.406.078 руб. В указанной части в удовлетворении заявленных требований ООО "Леруа Мерлен Восток" отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2010 решение суда первой инстанции от 30.07.2010 года оставлено без изменения.

ООО "Леруа Мерлен Восток" не согласилось с принятыми судебными актами по делу и обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение, постановление по делу отменить в части отказа в удовлетворении требования заявителя о возмещении НДС в размере 123 406 078 руб. и дело направить на новое рассмотрение в связи с несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильным применением судами норм материального права, что привело к принятию неправильных судебных актов.

В жалобе заявитель указывает, что полученные от поставщиков премии (стимулирующая прогрессивная премия и премия за нахождение товара в магазине), ООО "Леруа Мерлен Восток" не облагает НДС, поскольку премия не является объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Кроме того, по мнению подателя жалобы, действия покупателя по приобретению товаров, не могут квалифицироваться как услуга поставщику; в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о наличии такой услуги (заявки поставщика, отчеты, акты, условия оказания и оплаты такой услуги), соответственно, премия не может быть квалифицирована как плата за оказание этой услуги.

Также заявитель в жалобе указывает, что вывод судов о связи выплаченных премий с действиями налогоплательщика по продвижению товара противоречит представленным в материалы дела доказательствам; из договоров поставки следует, что услугами, которые оказывает ООО "Леруа Мерлен Восток", и которые могут быть направлены на продвижение товаров поставщиков, являются услуги рекламного и логистического характера (перечень и цена этих услуг установлены в ст. 3 ежегодного соглашения, подробное определение видов рекламных услуг указаны в ст. 11 договора поставки); единственным условием для получения премии является соблюдение условий по объему закупки товара и присутствие его в магазинах; при соблюдении условий выплаты премий покупатель никаких специальных действий по заданию поставщика не совершает; общество совершало только те действия, которые непосредственно связаны с исполнением обязанностей покупателя, вытекающих из договора поставки - приобрести определенное количество товара и передать его во все магазины покупателя. Считают, что судами не установлено и документально не подтверждено, в чем именно состоял предмет услуги, облагаемой НДС.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, который приобщен к материалам дела. В отзыве налоговый орган просит оставить судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции возражали против доводов жалобы, считая судебные акты законными.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 17 января 2011 года.

Законность судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом, по результатам камеральной налоговой проверки представленной уточненной (первая корректировка) налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 инспекцией приняты решения: N 285 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому в оспариваемой части заявителю отказано в возмещении НДС в размере 130 612 089 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; N 17 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в соответствии с которым признано необоснованным применение обществом налоговых вычетов по НДС в размере 7 206 011 руб., признано занижение обществом налоговой базы в сумме 685 589 320 руб. и отказано в возмещении НДС в размере 130 612 089 руб.; N 20 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, согласно которому заявителю отказано в возмещении НДС в размере 130 612 089 руб.

Не согласившись с решениями инспекции, заявитель обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, которая решением УФНС России по Московской области от 19.02.2010 N 16-16/01702 оставлена без удовлетворения.

Посчитав свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая обществу в удовлетворении требования о признании незаконными решений налогового органа в части отказа в возмещении НДС, корреспондирующему с доначислением заявителю НДС в размере 123 406 078 руб., судебные инстанции руководствовались пунктом 1 статьи 39, пунктом 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 153, пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, и исходили из того, что прогрессивная стимулирующая премия и премия за присутствие товара поставщика в магазине, непосредственно связаны со сделками поставок между сторонами и реализацией товаров, производны от данных сделок; названные премии выплачиваются продавцом покупателю за продвижение товара, то есть связаны с деловой целью сделок и реализацией товара, в связи с чем, при определении налогооблагаемой базы по НДС заявитель обязан определять суммы выручки с учетом полученных от контрагентов премий.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, проверив правильность применения судами норм материального права, Федеральный арбитражный суд Московского округа полагает необходимым отменить решение и постановление судов в части отказа обществу в удовлетворении требований и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции для полного и всестороннего выяснения обстоятельств дела.

Как установлено судами, в ходе налоговой проверки инспекция установила расхождение налоговой базы в размере 680 766 000 руб. по НДС, начисленного с реализации 6 074 541 000 руб., и суммы доходов, полученных от реализации товаров, отраженных в налоговой декларации по прибыли за 4 квартал 2008 и форме N 2 бухгалтерского баланса (6 755 307 000 руб.).

По данному факту заявитель пояснил, что данное расхождение сложилось вследствие доходов по полученным премиям RFA от поставщиков, которые НДС не облагаются, а также по выручке, полученной вследствие реализации амортизируемого имущества. В обоснование своей правовой позиции, обществом представлены: типовые договоры с поставщиками продукции (договор поставки N 06787 от 01.07.2006 с ООО "Владимирские двери", договор поставки N 06820 от 01.01.2007 с ООО "НовАгроТехСервис"; копии счетов-фактур по выставленным премиям за 2008; - реестр премий RFA за 2008 год.

Инспекция, исследовав бухгалтерскую, налоговую отчетность (налоговую декларацию по налогу на прибыль (стр. 010 листа 2) и форму 2 "Отчета о прибылях и убытках" (стр. 010) за полугодие 2008 г. установила, что выручку, полученную по выплатам премий (прогрессивной стимулирующей и за присутствие товара поставщика в магазине), общество включает в доходы от реализации товаров (работ, услуг); также заявителем выставлены счета-фактуры на суммы полученных премий и зарегистрированы в книге продаж без учета НДС.

Таким образом, исследовав, представленные в ходе проверки документы, в том числе названные выше договора, инспекция пришла к выводу, что выплачиваемые поставщиком покупателю премии (стимулирующая прогрессивная премия и премия за нахождение товара в магазине) являются платой поставщика покупателю за оказание соответствующей услуги, то есть деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, и соответственно, выплачиваемая премия на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Судебные инстанции поддержали выводы налогового органа.

Однако, суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами судов, исходя из следующего.

В силу положений статьи 143 НК РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налогообложению налогом на добавленную стоимость подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе путем обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг, одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налогообложению налогом на добавленную стоимость подлежат денежные средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Из содержания вышеназванных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обложению налогом на добавленную стоимость подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг).

Как установлено судебными инстанциями и следует из материалов дела, в соответствии с п.п. 1.1 и 1.2 ежегодных соглашений к договорам поставки в части премий и возмездных услуг поставщик обязан выплачивать покупателю прогрессивную стимулирующую премию за выполнение услуг договора поставки, а также премии за присутствие товара поставщика в магазине. В соответствии с соглашением НДС на данные виды премий не начисляется.

Налоговой проверкой установлено, что обществом во втором квартале 2008 г. в адрес контрагентов выставлены счета. В соответствии с контрактом покупатель обязан принимать товар, поставленный поставщиком по соответствующему заказу, при условии соответствия товара условиям договора и обеспечивать присутствие товара поставщика в магазинах. За присутствие товара в магазинах поставщик выплачивает покупателю премию в размере, определенном в ежегодном соглашении.

Поставщик обязан выплачивать покупателю прогрессивную стимулирующую премию за выполнение условий договора по результатам отгрузки товара за соответствующий период. Прогрессивная стимулирующая премия зависит от стоимости поставленного товара без учета НДС за год. Процент прогрессивной стимулирующей премии и порядок ее расчета определяются в соответствующих ежегодных соглашениях.

Расчет суммы премии за присутствие товара в магазине и прогрессивной стимулирующей премии производится по результатам отгрузки товара за расчетный период, установленный в ежегодных соглашениях.

Согласно условиям ежегодного соглашения, являющегося неотъемлемой частью договора поставки, поставщик обязан выплачивать покупателю премию за присутствие товара поставщика в магазине в размере (определяется условиями соответствующего договора) от стоимости поставленного товара без учета НДС, а также прогрессивную стимулирующую премию, размер которой зависит от стоимости поставленного товара без учета НДС за год.

Исследовав условия договора поставки и ежегодного соглашения к названному договору, судебные инстанции пришли к выводу, что общество и его контрагенты при заключении соглашений к договорам поставки фактически определили систему поощрения путем премий, предоставляемых продавцом покупателю за выполнение условий сделки; спорные премии фактически выплачиваются продавцом покупателю за продвижение товара, т.е. непосредственно связаны с деловой целью сделок и реализацией товара, в связи с чем, при определении налогооблагаемой базы по НДС заявитель обязан определять суммы выручки с учетом полученных от контрагентов премий.

Вместе с тем, как следует из условий контракта, стимулирующая прогрессивная премия и премия за нахождение товара в магазине выплачиваются за достижение покупателем определенного объема закупки товара и постоянное нахождение в магазине полного ассортимента товаров поставщика, а не за оказание покупателем поставщику каких-либо услуг.

В тоже время договором поставки предусмотрены определенные услуги, которые оказывает общество - это услуги рекламного и логистического характера (ст. 3 ежегодного соглашения и ст. 11 договора поставки). Содержанием рекламных и логистических услуг (услуг по продвижению товара) являются определенные договором действия покупателя по распространению информации о товаре конкретного поставщика или размещении товара конкретного поставщика на полке в более выгодном месте.

Довод заявителя о получении в спорном периоде от своего контрагента премии за рекламу и продвижение товара судами не исследовался.

Кроме того, судебные инстанции, сделав вывод о получении заявителем от продавца стимулирующей прогрессивной премии и премии за нахождение товара в магазине - фактически за продвижение товара, при этом не сослались на доказательства, которые послужили основанием для такого вывода. В материалах дела такие доказательства отсутствуют.

Из оспариваемых решений налогового органа, принятых по результатам проверки, также не усматривается, что заявитель совершал какие-либо действия за выплачиваемые ему премии (стимулирующая прогрессивная и за нахождение товара в магазине), в том числе действия по продвижению товара продавца.

Также из решений не следует вывод, что получение названных премий связано со встречным предоставлением со стороны заявителя каких-либо работ или услуг в рамках договора, отличных от обязательств покупателя по приобретению товаров у поставщиков.

С учетом изложенного, в предмет доказывания по данному эпизоду входило установление обстоятельств, связанных с перечислением продавцом заявителю стимулирующей прогрессивной премии и премии за нахождение товара в магазине - за выполнение каких конкретных условий договора продавцом заявителю перечислялись названные премии, связана ли выплата этих премий с услугами за продвижение товара; являются ли премии объектом налогообложения в силу п. 1 ст. 146 НК РФ, если да, то в связи с оказанием каких работ (услуг) заявителем.

В соответствии со ст. 162 АПК РФ суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу и в соответствии со статьями 170, 271 АПК РФ должен указать в решении и постановлении доказательства, на которых основаны его выводы об обстоятельствах дела, мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Согласно ст. 168 АПК РФ суд должен оценить доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, определить какие обстоятельства, имеющие значение для дела установлены, и какие не установлены.

Суд кассационной инстанции считает, что в нарушение названных выше положений, суды не установили фактические обстоятельства, связанные с перечислением продавцом на расчетный счет заявителя стимулирующей прогрессивной премии и премии за нахождение товара в магазине, не определили правовую природу возникновения названных премий; не подошли к оценке спорных правоотношений сторон с позиции вышеназванных норм Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводам заявителя о том, что общество отдельно рассчитывает премии за продвижение и рекламу товара, облагаемые НДС и премии, не связанные с рекламой и продвижением товара, не подлежащие обложению НДС; действия покупателя товаров, направленные на достижение определенных условий договора не могут быть квалифицированы, как оказание услуг, судебными инстанциями не дана правовая оценка со ссылкой на нормативные правовые акты.

В соответствии с частью 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены решения, постановления арбитражного суда является несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела.

Согласно пункту 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция по результатам рассмотрения кассационной жалобы вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд, решение, постановление которого отменено или изменено, если выводы, содержащиеся в обжалуемых решении, постановлении, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам.

В связи с тем, что выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, судебные акты в обсуждаемой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, выяснить фактические обстоятельства дела, проверить доводы сторон, дать им правовую оценку, установить основания выплаты рассматриваемых премий продавцом заявителю, исследовать имеющиеся в деле доказательства, установить являются ли стимулирующие прогрессивные премии и премии за нахождение товара в магазине объектом налогообложения по НДС, и принять законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьями 284, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 30 июля 2010 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2010 г. по делу N А40-23892/10-142-105 об отказе ООО "Леруа Мерлен Восток" в удовлетворении требований о признании недействительными решений МИФНС России N 9 по Московской области от 29 октября 2009 г. NN 285, 17, 20 в части отказа в возмещении НДС, корреспондирующего с доначислением налогоплательщику НДС в размере 123 406 078 руб. отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

ООО "Леруа Мерлен Восток" возвратить из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 руб. как излишне уплаченную по квитанции от 10 ноября 2010 г.

Председательствующий судья

М.К. Антонова

Судьи

О.В. Дудкина

О.А. Шишова