Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 февраля 2011 г. N КА-А40/17599-10 по делу N А40-12065/10-35-109

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 1 февраля 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Бочаровой Н.Н.

судей Антоновой М.К., Шишовой О.А.

при участии в заседании:

от заявителя - Борискин В.В. дов-ть от 09.02.10 б/н; Колесник М.С. дов-ть от 09.02.10 б/н

от заинтересованного лица - не явился, извещен,

рассмотрев 03.02.2011 в судебном заседании кассационную жалобу межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области на решение от 30.06.2010 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Панфиловой Г.Е., на постановление от 30.09.2010 Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Крекотневым С.Н., Кольцовой Н.Н., Нагаевым Р.Г., по заявлению ЗАО "Аэромар" о признании частично недействительным решения к межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области, установил:

ЗАО "Аэромар" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области от 15.06.2009 N 09-23/17 в части пунктов 1.4, 1.5, 2.3-2.5 мотивировочной части решения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.06.2010, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2010, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене и принятии нового судебного акта об отказе заявителю в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы инспекция ссылается на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, нарушение норм материального и процессуального права.

Обществом и управлением представлены отзывы на кассационную жалобу в порядке статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, которые приобщены к материалам дела.

Представитель заявителя против доводов кассационной жалобы возражал, считая судебные акты законными и обоснованными.

Налоговый орган, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного заседания, своего представителя в судебное заседание не направил.

Дело рассмотрено в порядке статей 156 и 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей заявителя, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества за 2005-2007 годы инспекцией вынесено решение от 15.06.2009 N 09-23/17 о привлечении к ответственности за совершение правонарушения.

Решением УФНС России по Московской области от 15.01.2010 N 16-16/08934 указанное решение было частично изменено и признано вступившим в законную силу.

Решением инспекции от 15.06.2009 N 09-23/17 с учетом частичного изменения решением управления заявителю предлагается уплатить недоимку на сумму 64 811 787 рублей 65 копеек, а также соответствующие суммы пени и штрафа.

Посчитав решение налогового органа незаконным в части пунктов 1.4, 1.5, 2.3-2.5 мотивировочной части решения, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По пунктам 1.4 и 2.3 решения.

При проведении проверки налоговым органом установлено неправомерное отнесение на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, документально неподтвержденных затрат, понесенных по заключенному с ООО "Селект" договору поставки льда от 20.02.2006 N 5-1576/4, и принятие к вычету суммы налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, подписанных от имени указанного контрагента неустановленным лицом.

В обоснование данного вывод инспекцией положен протокол допроса генерального директора ООО "Селект" Баскова С.Ф., отрицавшего свое участие в его деятельности и подписании финансово-хозяйственных документов, и результаты мероприятий налогового контроля, в соответствии с которыми указанный контрагент имеет признаки "фирмы-однодневки", по своему адресу не находятся, представляет "нулевую" отчетность, последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 9 месяцев 2007 года, налоги в бюджет не уплачивает, операции по расчетному счету приостановлены 19.07.2007.

Удовлетворяя заявленные требования, суды установили наличие в действиях общества деловой цели, реальность хозяйственных взаимоотношений с контрагентом, проявление должной осмотрительности и осторожности при заключении договора поставки, соответствие представленных документов требованиям статей 169, 171, 172 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации, и пришли к выводу о правомерном отнесении спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль и заявлении налоговых вычетов.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных расходов. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Судами установлено, что представленные в подтверждение спорных расходов и налоговых вычетов, первичные документы соответствуют требованиям статей 169 и 252 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 9 Федерального закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и подтверждают реальность хозяйственных отношений.

При этом, показания являвшегося в спорный период генерального директора ООО "Селект" Баскова С.Ф. судами не приняты, поскольку получены без предупреждения об ответственности за дачу ложных показаний, и признаны не опровергающими факта поставки в адрес заявителя товаров.

В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 10 названного Постановления Пленума факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

На наличие таких обстоятельств налоговый орган в ходе рассмотрения дела не ссылался.

Напротив, судами установлено, что ООО "Селект" не относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность, последняя отчетность была сдана за 9 месяцев 2007 года, а операции по расчетному счету были приостановлены лишь 19.07.2007. В 2006 году ООО "Селект" сдавало отчетность в налоговый орган, что подтверждается сопроводительным письмом ИФНС N 25.

Также судами указано, что заключение обществом с ООО "Селект" договора поставки обусловлено наличием разумных экономических или иных причин (деловой цели), свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При выборе своего контрагента заявителем проявлена должная осмотрительность и осторожность посредством истребования его учредительных документов.

Оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все приведенные заявителем и налоговым органом доводы и представленные в материалы дела доказательства, суды пришли к правомерному выводу о том, что налоговый орган не опроверг факты поставок заявителю товаров и оказания услуг вышеназванным контрагентом, не доказал наличия в действиях заявителя и его контрагента согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Доводы кассационной жалобы нарушения или неправильного применения судами норм материального и процессуального права не подтверждают, а направлены на переоценку доказательств, всесторонне, полно и объективно исследованных судебными инстанциями, и в силу статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отклонению.

По пункту 1.5 решения.

В ходе проверки инспекцией установлено занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль в 2006 году на 34 311 247 рублей, в 2007 году на 23 070 402 рубля в связи с неправомерным созданием резерва по сомнительным долгам. По мнению инспекции, включение в резерв части дебиторской задолженности, приходящейся на НДС, законодательством не допускается; договорами заявителя с контрагентами обязанность последних уплачивать НДС сверх цены договора не предусмотрена; дебиторская задолженность у заявителя отсутствует.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, суды, оценив представленные доказательства, исходили из правомерности создания заявителем резерва по сомнительным долгам и пришли к выводу о том, что заявитель обоснованно отнес дебиторскую задолженность в размере 34 311 247 рублей и 23 070 402 рублей на внереализационные расходы.

При этом, суды обоснованно исходили из того, что не оплаченная покупателем сумма НДС, подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности по результатам инвентаризации, следовательно, сумма НДС участвует в формировании резерва по сомнительным долгам.

Согласно статье 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик (продавец) дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Таким образом, неоплаченная сумма НДС, предъявленная покупателю, как и неоплаченная стоимость товаров, подлежит отражению в качестве дебиторской задолженности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации резерв по сомнительным долгам формируется из сумм сомнительной задолженности.

Таким образом, поскольку в законодательстве не указано, что данные суммы подлежат включению в резерв без учета НДС, довод налогового органа о том, что законодательство не допускает включение в резерв части дебиторской задолженности, приходящейся на НДС, был обоснованно отклонен судами, как несостоятельный.

Суды, исследовав и оценив обстоятельства создания резерва по дебиторской задолженности, установили, что большинство иностранных авиакомпаний, которым заявитель реализовал бортовое питание, соглашались с тем, что данные операции подлежат обложению НДС (18 процентов), в связи с чем расчеты с такими авиакомпаниями происходят с учетом НДС.

Только несколько иностранных авиакомпаний не согласились с увеличением цены бортового питания на сумму НДС. При этом заявитель при реализации бортового питания выставлял указанным авиакомпаниям счета и счета-фактуры с учетом НДС и перечислял налог в бюджет. В связи с этим у данных авиакомпаний образовалась задолженность за поставленное им бортовое питание. Заявитель вел переписку с указанными авиакомпаниями, по вопросу погашения задолженности, однако авиакомпании отказывались погашать задолженность, в частности, по их мнению, к операциям по реализации бортового питания можно применить ставку НДС в размере 0 процентов.

В связи с этим заявителем поданы уточненные декларации по налогу за 2005-2007 годы, в которых заявлено о применении к данным операциям ставки НДС в размере 0 процентов. При этом заявитель сразу после подачи уточненных деклараций не производил списание дебиторской задолженности авиакомпаний, поскольку не собирался отказываться от требований к ним до получения положительного решения от налогового органа.

По результатам рассмотрения названных уточненных налоговых деклараций инспекцией было отказано в применении ставки 0 процентов по всем поданным уточненным декларациям в связи с тем, что операции по реализации бортового питания не являются реализацией на экспорт и должны облагаться НДС по ставке 18 процентов.

Заявитель обжаловал в суд решения инспекции, принятые по уточненным декларациям, при этом первые иски были поданы только в 2008 году, то есть после формирования резерва по сомнительным долгам за охваченные налоговой проверкой периоды. Таким образом, на дату формирования резерва по сомнительным долгам (конец 2006 года, конец 2007 года) у заявителя не было оснований списывать дебиторскую задолженность авиакомпаний за поставленное бортовое питание, поскольку судами решений по заявленным требованиям не было вынесено.

Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о правомерности уменьшения заявителем налоговой базы по налогу на прибыль в 2006 и 2007 годах на сумму созданного резерва по сомнительным долгам.

Впоследствии суды признали решения налогового органа необоснованным, то есть признали, что к данным операциям должна применяться ставка НДС 0 процентов, в связи с чем заявитель включил в налогооблагаемый доход сумму резерва, учтенного ранее в расходах.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что общая сумма резерва по сомнительным долгам, учтенная заявителем для целей налога на прибыль в 2006 и 2007 годах, составила 57 496 280 рублей, из которой налоговый орган не согласен с уменьшением налоговой базы на 57 381 649 рублей, в том числе: на 34 311 247 рублей в 2006 году и 23 070 402 рублей в 2007 году.

Указанные суммы резерва по сомнительным долгам были включены заявителем в налогооблагаемую прибыль в 2008 и 2009 годах, при этом в 2006 году резерв по сомнительным долгам для целей налога на прибыль был создан по дебиторской задолженности за 2005 и 2006 год (приказ от 31.12.2006 N 464), в 2007 году - за 2005, 2006 и 2007 годы (приказ от 29.02.2008 N 109), однако в 2008 году такой резерв был создан только по задолженности за 2007 и 2008 год (приказ от 31.12.2008 N 1071). То есть резерв, созданный по задолженности, возникшей в 2005 и 2006 годах, решено было не переносить на 2008 год.

В соответствии с пунктом 7 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Единственный случай восстановления резерва предусмотрен пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный пункт предусматривает следующее правило: если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судами установлено, что по задолженности, образовавшейся в 2007 и 2008 годах, сумма резерва для целей налогового учета составила 45 927 658 рублей, которая была включена в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль в 2008 году, в то же время сумма неизрасходованного резерва за 2005-2007 годы (57 496 280 рублей) - была включена в этом же году в доходы, увеличивающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, разница между суммой, учтенной в качестве дохода (57 496 280) и суммой, учтенной в качестве расхода (45 927 658) составила 11 568 622 рублей. Эту сумму за вычетом 1 436 538 рублей (1 299 331 + 137 207), которые были списаны в резерв, заявитель включил в налогооблагаемый доход. То есть в доход была включена сумма в размере 10 132 084 рублей.

В 2009 году резерв по сомнительной задолженности в налоговом учете вообще не создавался, в связи с чем резерв по задолженности, возникшей в 2007 году также был учтен во внереализационных доходах, облагаемых налогом на прибыль.

Сумма резерва по сомнительным долгам за период 2007 и 2008 годов, созданного в налоговом учете, составляет на конец 2008 года 45 927 658 рублей, из которой 5 697 924 рублей приходится на задолженность ДальАвиа, которая была списана и не участвовала в доначислении по итогам налоговой проверки, а оставшаяся сумма резерва в размере 40 229 734 рублей и была включена в 2009 году в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Учитывая изложенное, суды пришли к выводу о соблюдении налогоплательщиком пункта 7 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, судами установлено, что заявитель учитывал в расходах при исчислении налога на прибыль сумму резерва по дебиторской задолженности, которая возникла за питание по не оплаченному авиакомпаниями НДС. При этом, применяя ставку НДС в размере 18 процентов, заявитель был вынужден перечислять НДС в бюджет, в связи с чем у заявителя образовалась переплата по НДС в бюджет в размерах, которые значительно превышают размер налога на прибыль, уменьшенного в результате учета в расходах суммы резерва по сомнительным долгам в части неоплаченного НДС.

При этом, учитывая, что заявитель начислял и уплачивал НДС в бюджет уже в период отгрузки бортового питания (пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации), а уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль происходило в конце года, - переплата возникла в периоды, предшествующие тем, в которых был уменьшен налог на прибыль.

Инспекция, доначисляя недоимку, штрафы и пени заявителю, не исследовала в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации вопрос о наличии у него переплаты в проверяемые периоды.

По пункту 2.4 решения.

В ходе проверки инспекцией установлено занижение обществом налоговой базы по НДС в связи с не подтверждением факта экспорта товаров в октябре 2005 года.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суды пришли к выводу о неправомерности доначисления налоговым органом сумм НДС, поскольку сумма НДС была начислена повторно.

При этом суды исходили из того, что поскольку по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 года инспекцией было вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности от 16.03.2009 N 08-30/42 и доначислены соответствующие суммы налога в связи с неподтверждением факта экспорта товаров, то доначисление сумм НДС в рамках выездной налоговой проверки является повторным.

Кроме того, судами принято во внимание, что вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.06.2010 по делу N А40-45256/10-118-280 решение инспекции от 16.03.2009 N 08-30/42 было признано недействительным в полном объеме.

По пункту 2.5 решения.

Инспекцией установлено неправомерное применение заявителем льготы по НДС на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении услуг, оказанных по наземному обслуживанию воздушных судов, которые включают в себя упаковку, доставку и загрузку на борт воздушного судна бортового питания для обслуживания пассажиров и экипажа воздушного судна.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению НДС услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

Из материалов дела следует, что общество осуществляло поставку питания на борт воздушных судов в аэропорту Шереметьево, выполняющих как международные рейсы, так и внутренние рейсы.

Данная услуга, в соответствии со статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации и приказом Минтранса России от 02.10.2000 N 110 является услугой, оказываемой в аэропортах специализированными организациями (в аэропорту Шереметьево - ЗАО "АэроМар"), относящейся к услугам по обслуживанию воздушных судов, а ссылка инспекции на приложение N 1 "Перечень аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" приказа Минтранса России от 02.10.2000 N 110, не относится к таким услугам в связи с чем является необоснованной.

В обоснование правомерности применения указанной льготы заявителем представлены все необходимые документы, в том числе копии договоров с авиакомпаниями, копии счетов-фактур и копии актов выполненных работ, копии платежных поручений, копии книг продаж. Каких-либо претензий к представленным документам налоговый орган не имеет.

Таким образом, заявителем документально подтверждено право на применение льготы по НДС.

В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение. Налоговым органом правомерность принятия оспариваемого решения не доказана.

Арбитражным судом первой и апелляционной инстанций правильно установлены все юридически значимые обстоятельства по делу, всесторонне исследованы доказательства, им дана оценка в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правовые основания для их переоценки у суда кассационной инстанции отсутствуют.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено оснований, которые в соответствии со статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены принятых по делу обжалуемых судебных актов.

Нормы материального права применены правильно, нарушения норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов, судом не допущено.

Оснований, предусмотренных статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены судебных актов, не имеется.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 30 июня 2010 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2010 года по делу N А40-12065/10-35-109 оставить без изменения, кассационную жалобу межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области - без удовлетворения.

Председательствующий судья

Н.Н. Бочарова

Судьи

М.К. Антонова

О.А. Шишова