Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 марта 2011 г. N КА-А40/18281-10-2 по делу N А40-34438/10-129-190

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Коротыгиной Н.В.

судей Антоновой М.К. и Шишовой О.А.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Чурсиной Е.И. дов. от 29.11.2010 N ЭХ-296/Д,

от ответчиков - Суховей Е.А. дов. N 187 от 20.07.2010 (ТМИ ФНС России по КН N 1), N ММО-29-7/29 от 17.01.2011 (ФНС России),

от третьих лиц - не явились, уведомлены,

рассмотрев 24 марта 2011 года в судебном заседании кассационные жалобы ФНС России и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение от 06.09.2010 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Фатеевой Н.В., на постановление от 01.12.2010 Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Яковлевой Л.Г., Солоповой Е.А. и Марковой Т.Т., по иску (заявлению) ОАО "НК "Роснефть" о признании недействительными решений к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, ФНС России, третьи лица - ОАО "АК "Транснефть", ОАО "АК "Транснефтепродукт", ООО "РН-Краснодарнефтегаз", ООО "РН "Ставропольнефтегаз", ООО "РН "Архангельскнефтепродукт", ООО "Юрганз", ООО "Компания "Импекс-Плюс", ООО "Транссервис", ООО "Авиакомпания "Эрлайнс Сити", установил:

ОАО "НК "Роснефть" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.02.2009 N 52-17-14/357р "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета, соответствующие необоснованному применению налоговых вычетов в размере 89.872.485 руб. (п. 2 резолютивной части решения), N 52-17-14/356р "Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении 89.872.485 руб. (п. 2 резолютивной части решения), N 52-17-14/355р "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части предложения внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета, соответствующие необоснованному применению налоговых вычетов в сумме 89.872.485.руб. (п. 3 резолютивной части решения) и решения ФНС России от 16.12.2009 N 9-1-08/00541@ в части оставления решений инспекции от 19.02.2009 NN 52-17-14/357р и 52-17-14/356р без изменения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены ОАО "АК "Транснефть", ОАО "АК "Транснефтепродукт", ООО "РН-Краснодарнефтегаз", ООО "РН "Ставропольнефтегаз", ООО "РН "Архангельскнефтепродукт", ООО "Юрганз", ООО "Компания "Импекс-Плюс", ООО "Транссервис" и ООО "Авиакомпания "Эрлайнс Сити".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.09.2010 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2010 решение суда первой инстанции в связи с частичным отказом ОАО "НК "Роснефть" от заявленных требований отменено в части признания недействительными решений МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 19.02.2009 N 52-17-14/357р в части предложения внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета, соответствующие необоснованному применению налоговых вычетов в сумме 68.757.511 руб. 45 коп., N 52-17-14/356р в части отказа в возмещении 68.757.511 руб. 45 коп., N 52-17-14/355р в части предложения внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета, соответствующие необоснованному применению налоговых вычетов в сумме 68.757.511 руб. 45 коп., решения ФНС России от 16.12.2009 N 9-1-08/00541@ в части оставления решений инспекции от 19.02.2009 NN 52-17-14/357р и 52-17-14/356р без изменения в части суммы 68.757.511 руб. 45 коп. и в данной части производство по делу прекращено.

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Законность судебных актов в части выводов судов о признании оспариваемых решений недействительными проверена в порядке ст.ст. 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационными жалобами налоговых органов, в которых ставится вопрос об их отмене и отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование своих жалоб МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ФНС России ссылаются на неправильное применение судами норм материального и процессуального права.

ОАО "НК "Роснефть", ОАО "АК Транснефть" и ОАО "АК "Транснефтепродукт" в отзывах на кассационные жалобы, приобщенных к материалам дела в соответствии со ст. 279 АПК РФ, считают состоявшиеся по делу судебные акты законными и обоснованными и просят оставить их без изменения.

Третьи лица, надлежащим образом извещенные о времени и месте рассмотрения кассационных жалоб налоговых органов в порядке ст.ст. 122 и 123 АПК РФ, в судебное заседание своих представителей не направили.

Суд кассационной инстанции с учетом мнения представителей сторон, совещаясь на месте и руководствуясь ст. 156 и ч. 3 ст. 284 АПК РФ, определил: рассмотреть кассационные жалобы в их отсутствие.

В судебном заседании представитель налоговых органов поддержал доводы кассационных жалоб, представитель заявителя возражал против их удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемой части судебных актов, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационных жалоб и возражения относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

Судами при рассмотрении дела установлено, что по результатам камеральной проверки представленных ОАО "НК "Роснефть" уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за апрель 2007 года и документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 119.02.2009 вынесла решения N 52-17-14/357р "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", N 52-17-14/356р "Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" и N 52-17-14/355р "О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению".

В оспариваемой части указанных решений инспекцией признаны неправомерными налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным с применением ставки 18 процентов за оказание услуг по транспортировке, диспетчеризации, перекачки нефти и нефтепродуктов по системе магистральных нефтепроводов по территории Российской Федерации до морских портов; за оказание ОАО "АК "Транснефть" услуг по транспортировки нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы Российской Федерации железнодорожным транспортом; за оказание услуг по доставке (возврату) порожних вагонов-цистерн (кассационные жалобы налоговых органов доводов в данной части судебных актов не содержат).

По мнению инспекции, спорные услуги в силу подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ подлежат налогообложению по ставке 0 процентов, поскольку на момент их оказания товары были помещены под таможенный режим экспорта на основании временных грузовых таможенных деклараций.

Кроме того, указанные услуги оказаны в отношении экспортируемого товара, что исключает применение ставки 18 процентов.

Решением ФНС России по г. Москве от 16.12.2009 N 9-1-08/005412 по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика решения инспекции в данной части оставлены без изменения.

Признавая решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ФНС России недействительными в части отказа применении налоговых вычетов в рассматриваемой части, суды исходили из правомерного исчисления контрагентами заявителя налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов по спорным услугам.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов соответствующими установленными при рассмотрении дела обстоятельствам, представленным в материалы дела доказательствам и действующему законодательству.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Данный перечень работ (услуг) не является исчерпывающим. Операции, предусмотренные подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

При вынесении оспариваемых решений инспекция сопоставляла даты счетов-фактур с датами временных грузовых таможенных деклараций, в связи с чем пришла к выводу о помещении товара под таможенный режим экспорта до начала его транспортировки.

Между тем, для целей обложения налогом на добавленную стоимость товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта, которым в соответствии с ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ является день выпуска товаров таможенным органом.

Следовательно, для определения подлежащей применению ставки налога на добавленную стоимость необходимо соотносить момент оказания услуги и помещение товара под таможенный режим экспорта.

При рассмотрении дела судами установлено, что в связи с постоянным характером хозяйственных отношений между обществом и поставщиками, предоставляющими услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов, установлен порядок документального оформления, согласно которому счет-фактура составляется по итогам месяца.

Таким образом, для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при обложении налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг необходимо соотнести даты актов приема-сдачи нефти и нефтепродуктов, а также товаросопроводительных документов (железнодорожных квитанций о приеме груза, железнодорожных накладных) с датами временных грузовых таможенных деклараций, свидетельствующими о выпуске товара таможенными органами.

Как установлено судами, при проведении камеральной проверки МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 соотнесение указанных дат не производила и не проверяла, находился ли товар на момент оказания услуг под таможенным режимом экспорта.

В соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вынесения оспариваемого ненормативного акта, возлагается на орган, вынесший указанный акт.

Кассационная жалоба налоговых органов данные выводы судов не опровергает.

С учетом указанного, суд кассационной инстанции полагает правильным вывод судов о необоснованности и недоказанности налоговыми органами обстоятельств, связанных с моментом оказания спорных услуг.

Выводы судов в данной части согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях Президиума от 03.11.2009 N 9476/09 и от 10.11.2009 N 10834/09.

Судами также при рассмотрении дела установлено, что услуги по транспортировки нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы Российской Федерации железнодорожным транспортом, были оказаны ОАО "АК "Транснефть" до момента помещения товара под таможенный режим экспорта.

Указанные выводы судов кассационными жалобами налоговых органов не опровергаются.

Относительно оказания услуг по транспортировке, диспетчеризации, перекачки нефти и нефтепродуктов по системе магистральных нефтепроводов при смешанной перевозке по территории Российской Федерации до морских портов судами с учетом положений п. 2 ст. 360 Таможенного Кодекса РФ, Приказов ГТК России от 12.09.2001 N 892 "Об утверждении положения о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемые в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемыми через таможенную границу РФ этими судам" и ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных товаров", Инструкции "Об особенностях совершения таможенных операций в отношении товаров, перемещаемых железнодорожным транспортом", утвержденной Приказом ГТК России от 05.12.2003 N 1400, а также правовой позиции, сформированной Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении Президиума от 20.04.2010 N 17977/09, сделан обоснованный вывод о том, что спорные услуги оказаны в отношении товара, не помещенного под таможенный режим экспорта.

Фактически МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ФНС России в обоснование жалоб указывают на то, что спорные услуги были оказаны в отношении операций, которые по своему характеру могут быть осуществлены только в отношении экспортируемого товара, в связи с чем к ним подлежит применению ставка 0 процентов в соответствии с попд. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Данные доводы не могут быть приняты судом кассационной инстанции по следующим основаниям:

Указанной нормой предусмотрено, что налоговая ставка 0 процентов применяется в случае, если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Как усматривается из материалов дела, спорные счета-фактуры выставлены контрагентами общества за услуги по организации перевозки нефти и нефтепродуктов и услуги транспортного экспедирования, которые по характеру оказанных услуг не могут рассматриваться как осуществляемые только в отношении экспортных товаров.

Кроме того, в соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлениях Президиума от 06.11.2007 N 1375/07, N 10159/07, N 10160/07, N 10246/07, N 10249/07, от 20.11.2007 N 7205/07 и от 04.03.2008 N 16581/07, применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Кодекс связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164).

Следовательно, вывод об оказании услуг в отношении экспортируемого товара лишь на том основании, что впоследствии он был вывезен из Российской Федерации в режиме экспорта, не отвечает положениям ст. 164 НК РФ и сложившейся правоприменительной практике по данному вопросу.

Довод ФНС России о том, что решение вышестоящего налогового органа по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика не обладает признаками ненормативного правового акта и не может быть обжаловано в судебном порядке в соответствии со ст. 198 АПК РФ, поскольку не нарушает прав и законных интересов заявителя и само по себе не обязывает налогоплательщика совершать какие-либо действия, не принимается судом кассационной инстанции.

Решение инспекции вступает в законную силу и возлагает на налогоплательщика обязанность его исполнения только после утверждения решением вышестоящего налогового органа.

Следовательно, решение вышестоящего налогового органа, оставившее в силе ненормативный акт инспекции, признанный судами недействительным, также не может считаться законным и обоснованным.

Обоснованность одновременного обжалования решения налогового органа и оставившего его без изменения решения вышестоящего налогового органа подтверждена правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11346/08, и судебно-арбитражной практикой.

Суд кассационной инстанции полагает, что судами при рассмотрении спора правильно определен предмет доказывания по делу, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов сторон, и сделан правильный вывод по делу.

Изложенные в кассационных жалобах доводы являются позицией МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 и ФНС России по данному спору, приводились им при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций и получили надлежащую правовую оценку в обжалуемых судебных актах.

Иное толкование законодательства о налогах и сборах Российской Федерации не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов.

В кассационных жалобах не приведено обстоятельств, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены принятых по делу в обжалуемой части судебных актов.

При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции полагает, что оснований для отмены постановления арбитражного суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2010 года по делу N А40-34438/10-129-190 оставить без изменения, кассационные жалобы ФНС России и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.В. Коротыгина

Судьи

М.К. Антонова

О.А. Шишова