Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 марта 2011 г. N КА-А40/18198-10-2 по делу N А40-91645/09-114-582

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2011 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.,

судей Бочаровой Н.Н., Коротыгиной Н.В.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Суругина Д.Н. - дов. N 168 от 16.11.10,

от ответчика (заинтересованного лица) - Водовозова А.А. - дов. N 231 от 23.09.10, Воронова А.Н. - дов. N 13 от 31.01.11,

рассмотрев 14-18.03.2011 г. в судебном заседании кассационные жалобы ОАО "Оренбургнефть", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 на решение от 07.06.2010 Арбитражного суда г. Москвы принятое судьей Савинко Т.В., на постановление от 02.12.2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое судьями Сафроновой М.С., Румянцевым П.В., Марковой Т.Т., по иску (заявлению) ОАО "Оренбургнефть" о признании недействительным решения в части к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, установил:

ОАО "Оренбургнефть" (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик) "Оренбургнефть" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 02.10.2007 N 52/2221 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в части пунктов 1.1, 1.2, 1.4, 1.7, 1.9, 1.11, 2.2, 2.3, 2.5, 8.1, 8.3, 8.5 "в ", 11.3, 11.6 (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 07.06.2010 признано недействительным решение Инспекции, в части начисления 125.016.979 руб. налога на прибыль, 24.980.747 руб. налога на добавленную стоимость, 53.563,76 руб. единого социального налога, 14.060 руб. налога на доходы физических лиц, соответствующих пени и штрафа; требования общества о признании недействительными пунктов 2.3, 8.1, 8.3, 8.5, 11.3, 11.6 оспариваемого решения оставлены без рассмотрения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2010 решение суда первой инстанции изменено. Отменено решение суда в части признания недействительным решения Инспекции в части применения ОАО "Оренбургнефть" налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным на упущенную выгоду сельхозпроизводителей, в сумме 3.196.605,30 руб., пеней в сумме 847.552,26 руб., штрафа в сумме 357.197,79 руб., а также в части начисления ОАО "Оренбургнефть" ЕСН в сумме 53.563,76 руб., НДФЛ в сумме 14.060 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 02.10.2007 N 52/2221 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части применения ОАО "Оренбургнефть" налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным на упущенную выгоду сельхозпроизводителей, в сумме 3.196.605,30 руб., пеней в сумме 847.552,26 руб., штрафа в сумме 357.197,79 руб. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в связи с кассационными жалобами сторон, в которых, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, заявитель и налоговый орган просят об их отмене: Общество - в части отказа в удовлетворении требований и оставления требований без рассмотрения, Инспекция - в части удовлетворенных требований.

Выслушав представителей сторон, поддержавших доводы своих жалоб и возражавших против удовлетворения жалобы противоположной стороны по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенных к материалам дела отзывах на кассационные жалобы, проверив материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Судами при рассмотрении дела установлено, что Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, по результатам которой принято решение от 02.10.2007 N 52/2221 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Указанным решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119, пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 47.834.175 руб., Обществу начислены пени в сумме 83.075.352 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 352.055.920 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 1.136.178 руб.

Не согласившись с принятым решением в части пунктов 1.1, 1.2, 1.4, 1.7, 1.11, 2.1, 2.2, 2.5, 3.1, 5.1 , заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, которая решением от 20.05.2009 N 9-1-08/00108@, изменила решение инспекции от 02.10.2007 N 52/2221 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 177.879.557 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 10.751.252 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на имущество организаций в сумме 8.462.240 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; в остальной обжалуемой части решение Инспекции оставила без изменения.

Относительно п.п. 2.3, 8.1, 8.3, 8.5 "в", 11.3, 11.6 решения, судами правомерно сделан вывод о несоблюдении Обществом требований п. 5 ст. 101.2 НК РФ, поскольку эти эпизоды не являлись предметом рассмотрения вышестоящим налоговым органом.

Кассационная инстанция находит этот вывод правильным.

В соответствии с пунктами 1, 5 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом. Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

В соответствии со статьей 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В соответствии с частью 4 статьи 3 АПК РФ судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта, следовательно, необходимость соблюдения предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ досудебного порядка урегулирования спора в целях установления возможности передачи спора на разрешение арбитражного суда (часть 5 статьи 4 АПК РФ) определяется на дату обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Судом установлено со ссылкой на материалы дела, что на момент обращения в арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции (27.10.2009) Обществом не соблюдены требования пункта 5 статьи 101.2 НК РФ применительно к обжалованию эпизодов решения налогового органа, не являвшихся предметом рассмотрения вышестоящим налоговым органом.

Доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, об отсутствии в Налоговом кодексе РФ норм, препятствующих частично обжаловать рассматриваемое решение, были проверены судом и обоснованно отклонены со ссылкой на положения ст.ст. 198, 201 АПК РФ и п. 5 ст. 101.2 и ст.ст. 139, 140 НК РФ.

В соответствии с абзацем 9 пункта 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

Таким образом, положениями Налогового кодекса Российской Федерации установлена возможность частичного обжалования налогоплательщиком принятых налоговым органом решений.

Иная трактовка взаимосвязанных положений пункта 5 статьи 101.2 НК РФ и статей 139, 140 НК РФ опровергала бы правовую презумпцию законности вынесенного решения налогового органа и предписывала бы добросовестному налогоплательщику, согласному с теми или иными эпизодами нарушения им налогового законодательства, установленными налоговым органом, проводившим налоговую проверку, в обязательном порядке обжаловать решение инспекции в полном объеме вне зависимости от отношения к указанным эпизодам.

Доводы заявителя о том, что на момент рассмотрения дела судом первой инстанции он обжаловал перечисленные пункты решения в вышестоящий налоговый орган противоречат фактическим обстоятельствам дела, не свидетельствуют о соблюдении им досудебного порядка обжалования ненормативного акта.

Из содержания ответа ФНС РФ видно, что спорные пункты решения не проверялись, так как заявителем был пропущен установленный ст. 139 НК РФ годичный срок для его обжалования.

Ссылка Общества на то, что законом не предусмотрено частичное вступление решения в законную силу является правильной.

Пунктом 9 статьи 101 НК РФ установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 настоящего Кодекса, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Указанное правило не освобождает налогоплательщика от обязанности соблюдения досудебного порядка обжалования решения налогового органа.

Право выбора полностью обжаловать ненормативный акт либо в части принадлежит налогоплательщику, его права на судебную защиту таким выбором не нарушаются и не ограничиваются.

Относительно отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 02.10.2007 N 52/2221 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части применения ОАО "Оренбургнефть" налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным на упущенную выгоду сельхозпроизводителей, в сумме 3.196.605,30 руб., пеней в сумме 847.552,26 руб., штрафа в сумме 357.197,79 руб., судом апелляционной инстанции правомерно сделан вывод со ссылкой на материалы дела о том, что суммы денежных средств, уплаченных заявителем сельхозпроизводителям в счет возмещения убытков сельскохозяйственного производства, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, следовательно, не соответствуют требованиям ст. 146 НК РФ и не являются объектом налогообложения НДС.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Перечень операций, подлежащих обложению НДС, определен ст. 146 НК РФ.

Данная норма не содержит никаких оснований, позволяющих расценивать понесенные сельскохозяйственными производствами убытки в виде упущенной выгоды в качестве налогообложения налогом на добавленную стоимость. Права на выставление счетов-фактур на упущенную выгоду у контрагентов заявителя не имелось. Соответственно у заявителя не имелось оснований для применения налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам.

Возмещение упущенной налоговой выгоды путем выставления счетов-фактур противоречит закону. Нормы налогового законодательства к отношениям по возмещению убытков не применимы.

Таким образом, суммы денежных средств, уплаченные заявителем контрагентам в возмещение упущенной выгоды, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, в связи с чем не подлежат включению в налоговые вычеты.

Поэтому у суда первой инстанции не было оснований для удовлетворения требования Общества о признании недействительным решения инспекции по указанному эпизоду, в связи с чем судом апелляционной инстанции правомерно отменено решение суда в этой части и отказано в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции в части применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным на упущенную выгоду сельхозпроизводителей, в сумме 3.196.605,30 руб., пеней в сумме 847.552,26 руб., штрафа в сумме 357.197,79 руб.

Кассационная инстанция согласна с выводом апелляционного суда.

Относительно доводов кассационной жалобы Инспекции, судами установлено следующее.

По пункту 1.1 решения налогового органа (налоговая амортизация по бездействующим нефтяным и нагнетательным скважинам), судебными инстанциями обоснованно сделан вывод со ссылкой на материалы дела и положения ст.ст. 252, 253, 256 НК РФ о том, что начисление амортизации правомерно по амортизируемому имуществу, используемому налогоплательщиком для извлечения дохода в рамках своей производственной деятельности.

Доход заявителя, как недропользователя, образуется в результате разработки участков недр и реализации добытых на них полезных ископаемых (нефти), причем нефть, в результате реализации которой общество получает доход, является не продуктом работы конкретной скважины, а итогом обработки газоводонефтяной эмульсии скважин на различных пунктах подготовки.

Пользователю недр в соответствии со статьями 7, 11 Закона Российской Федерации "О недрах" от 21.02.1992 N 2395-1 предоставляется в пользование для добычи полезных ископаемых не отдельные скважины, используемые для подъема на поверхность нефтегазосодержащих смесей, а конкретный лицензионный участок недр. При этом собственником недр остается государство, поэтому пользователь недр не может разрабатывать месторождение по своему усмотрению, а должен соблюдать все условия, установленные в лицензии (лицензионном соглашении), и технические требования разработки (статья 22 Закона Российской Федерации "О недрах").

Добыча нефти на лицензионном участке недр осуществляется в строгом соответствии с согласованной и утвержденной уполномоченными государственными органами проектной документацией на месторождения не из отдельной скважины, а из всей совокупности скважин, расположенных на этом участке, и конечный продукт - нефть, после реализации которой пользователь недр получает доход, образуется в результате первичной обработки нефтегазосодержащей смеси, добывающейся со всего участка недр, а не конкретной скважины.

Все скважины, как действующие, так и бездействующие (нагнетательные), на конкретном участке недр непосредственно взаимосвязаны единым технологическим процессом, наделены определенными функциями и участвуют в производственном процессе по добыче нефти.

При этом, размер дохода пользователя недр по объективным критериям (без учета уровня цен, конъюнктуры рынка) зависит от уровня добычи (количества добываемого полезного ископаемого), который, будучи одним из существенных условий лицензии (статья 12 Закона Российской Федерации "О недрах"), фиксируется в проектной документации и лицензионных соглашениях, не является произвольным, в связи с чем, невыполнение этого условия (как превышение уровня, так и добыча в меньшем объеме) может повлечь за собой досрочное прекращение права пользования недрами (статья 20).

Несвоевременной вывод скважин в разряд бездействующих с целью проведения необходимых исследований, замеров, ремонта может повлечь за собой техногенные катастрофы на всем участке недр, поскольку все скважины между собой технологически связаны.

Судами также правомерно сделан вывод о том, что использование добывающих скважин (относятся к эксплуатационному фонду) в период их бездействия для целей, функционально относимых к контрольным скважинам, означает смену группы скважин внутри одной категории скважин (категория эксплуатационных скважин), не означает смену категории скважины, в связи с чем, не требует изменения проектных документов на разработку месторождения.

Относительно доводов Инспекции о неправомерном начислении амортизации, в том числе по нагнетательным скважинам, суды пришли к обоснованному выводу о том, что до момента переведения данных скважин на консервацию (принятия соответствующего решения организацией по согласованию с Ростехнадзором России), они являются бездействующими и относятся к эксплуатационному фонду. Исключений из этого правила законодательством не установлено.

Учитывая изложенное, суды правомерно сделали вывод о том, что решение Инспекции в этой части является незаконным.

Удовлетворяя требования Общества о признании недействительным пункта 1.2 решения Инспекции, суды правомерно руководствовались следующим.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Пунктом 2 статьи 261 НК РФ определено, что расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Учитывая, что вышеуказанные работы предметно связаны с доразведкой введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных месторождений общества (инспекцией не оспаривается факт выдачи лицензий на добычу полезных ископаемых), расходы заявителя по договорам являются расходами на освоение природных ресурсов, списываемых единовременно.

По смыслу положений пункта 3 статьи 325 НК РФ разный порядок налогового учета расходов с точки зрения сроков (единовременно или в соответствии со сроками, определенными статьей 261 НК РФ) зависит от того, проведены ли работы по введенным в промышленную эксплуатацию и освоенным месторождениям, либо неосвоенным и не введенным в промышленную эксплуатацию месторождениям.

В данном случае, спорные месторождения общества являются введенными в эксплуатацию и промышленно освоенными, в связи с чем, условия абзаца 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ Обществом выполнены.

Удовлетворяя заявленные требования Общества по пункту 1.7 решения Инспекции, связанному с включением в состав расходов затрат на осуществление проектных работ по договору N 223/1806 от 29.11.2005, суды пришли к выводу со ссылкой на материалы дела и положения ст. 261, 272, 325 НК РФ, что доначисление налога на прибыль в размере 471.543 руб. является необоснованным.

Судебные инстанции на основании полного и всестороннего исследования содержащихся в материалах дела документов, также сделали обоснованный вывод о том, что несение расходов на содержание автодорог соответствует требованиям статьи 252 НК РФ, как документально подтвержденных заключенными договорами на содержание автодорог N 2397 от 31.12.2003 и N 181 от 31.01.2005, счетами-фактурами и актами выполненных работ и экономически оправданных с точки зрения использования обществом автодорог в своей производственной деятельности (использование для доставки сотрудников до месторождений), в связи с чем доводы налогового органа по пункту 1.9 решения Инспекции правомерно признаны необоснованными.

Судами также обоснованно сделан вывод о том, что заявителем правомерно отнесены на расходы по налогу на прибыль организаций взносы, начисленные работникам и перечисленные в Негосударственный пенсионный фонд "ТНК-Владимир" без указания списков сотрудников предприятия, которым предназначаются данные выплаты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных документально подтвержденных и обоснованных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходы на оплату труда отнесены подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Подпунктом 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены, в частности суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

Учитывая изложенное, суды обоснованно пришли к выводу о том, что Общество правомерно применило норму пункта 16 статьи 255 НК РФ (редакция, действующая в 2004) и уменьшило расходы по налогу на прибыль на сумму пенсионных взносов в размере 18.863.864 руб.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах, были предметом проверки суда апелляционной инстанции, им дана правильная правовая оценка.

Право оценки доказательств и установления фактических обстоятельств дела в силу положений процессуального закона принадлежит суду, рассматривающему дело.

Выводы судов соответствуют материалам дела и установленным судом обстоятельствам и не опровергнуты сторонами в кассационных жалобах и в ходе их рассмотрения.

В соответствии со ст. 286, ч. 2 ст. 287 АПК РФ основания для иной оценки установленных судом обстоятельств и представленных доказательств у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Нормы материального права при разрешении спора применены правильно, требования процессуального закона соблюдены. Оснований, предусмотренных ст. 288 АПК РФ для отмены постановления апелляционной инстанции, не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2010 оставить без изменения, кассационные жалобы ОАО "Оренбургнефть", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.

Председательствующий

В.А. Черпухина

Судьи

Н.Н. Бочарова

Н.В. Коротыгина