Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2010 г. N 09АП-16649/2010, 09АП-19948/2010

г. Москва

Дело N А40-91645/09-114-582

02.12.2010

N 09АП-16649/2010-АК N 09АП-19948/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 25.10.2010.

Постановление изготовлено в полном объеме 02.12.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей П.В. Румянцева, Т.Т. Марковой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Открытого акционерного общества "Оренбургнефть" и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.06.2010

по делу N А40-91645/09-114-582, принятое судьей Т.В. Савинко,

по заявлению Открытого акционерного общества "Оренбургнефть"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Суругина Д.Н. дов. N 256 от 21.12.2009,

от заинтересованного лица - Водовозова А.А. по дов. N 231 от 23.09.2010, Бабкиной О.А. по дов. N 253 от 19.10.2010,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Оренбургнефть" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 02.10.2007 N 52/2221 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части пунктов 1.1, 1.2, 1.4, 1.7, 1.9, 1.11, 2.2, 2.3, 2.5, 8.1, 8.3, 8.5 "в", 11.3, 11.6 (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 07.06.2010 признано недействительным решение инспекции от 02.10.2007 N 52/2221 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части начисления 125.016.979 руб. налога на прибыль, 24.980.747 руб. налога на добавленную стоимость, 53.563,76 руб. единого социального налога, 14.060 руб. налога на доходы физических лиц, соответствующих пени и штрафа; требования общества о признании недействительными пунктов 2.3, 8.1, 8.3, 8.5, 11.3, 11.6 оспариваемого решения оставлены без рассмотрения.

Не согласившись с принятым решением, заявитель и заинтересованное лицо обратились с апелляционными жалобами.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение в обжалуемой инстанцией части оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение в части оставления без рассмотрения требований общества оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 10.08.2007 N 52/1721 и принято решение от 02.10.2007 N 52/2221 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119, пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 47.834.175 руб., обществу начислены пени в сумме 83.075.352 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 352.055.920 руб., штрафы, пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 1.136.178 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, которая решением от 20.05.2009 N 9-1-08/00108@, изменила решение инспекции от 02.10.2007 N 52/2221 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 177.879.557 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 10.751.252 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на имущество организаций в сумме 8.462.240 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа; в остальной части решение инспекции оставила без изменения.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив доводы апелляционных жалоб, отзывов, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению исходя из следующего.

В апелляционной жалобе общество указывает на то, что оставление судом первой инстанции заявления налогоплательщика без рассмотрения является необоснованным.

В соответствии со статьей 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

В соответствии с пунктами 1, 5 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом. Если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Указанное в пункте 5 статьи 101.2 НК РФ предписание регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 АПК РФ, который в частности, предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящем налоговом органе.

Таким образом, правоотношения, на которые распространяется действие указанной нормы, имеют процессуальную природу. В рамках данных правоотношений реализуется право лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка и вынесено оспариваемое решение, на обращение в арбитражный суд.

В соответствии с частью 4 статьи 3 АПК РФ судопроизводство в арбитражных судах осуществляется в соответствии с федеральными законами, действующими во время разрешения спора и рассмотрения дела, совершения отдельного процессуального действия или исполнения судебного акта, следовательно, необходимость соблюдения предусмотренного пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ досудебного порядка урегулирования спора в целях установления возможности передачи спора на разрешение арбитражного суда (часть 5 статьи 4 АПК РФ) определяется на дату обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

На момент обращения общества в арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения инспекции (27.10.2009) обществом не соблюдены требования пункта 5 статьи 101.2 НК РФ применительно к обжалованию эпизодов решения налогового органа, не являвшихся предметом рассмотрения вышестоящим налоговым органом.

Как следует из апелляционной жалобы, поданной в Федеральную налоговую службу, заявитель не обжаловал оспариваемое решение в части пунктов 2.3, 8.1, 8.3, 8.5 "в", 11.3, 11.6.

Таким образом, заявление налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции в части пунктов 2.3, 8.1, 8.3, 8.5 "в", 11.3, 11.6 судом первой инстанции правомерно оставлено без рассмотрения в соответствии со статьей 148 АПК РФ.

Доводы заявителя об отсутствии в Налоговом кодексе Российской Федерации норм, препятствующих частично обжаловать рассматриваемое решение, подлежат отклонению в связи со следующим.

В соответствии с абзацем 9 пункта 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение.

Таким образом, положениями Налогового кодекса Российской Федерации установлена возможность частичного обжалования налогоплательщиком принятых налоговым органом решений.

Иная трактовка взаимосвязанных положений пункта 5 статьи 101.2 НК РФ и статей 139, 140 НК РФ опровергала бы правовую презумпцию законности вынесенного решения налогового органа и предписывала бы добросовестному налогоплательщику, согласному с теми или иными аспектами нарушения им налогового законодательства, установленными налоговым органом, проводившим налоговую проверку, в обязательном порядке обжаловать решение инспекции в полном объеме вне зависимости от отношения к указанным обстоятельствам.

В указанной связи, доводы общества не могут служить основанием для отмены принятого судом решения.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что заявителем в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 3 пункта 2 статьи 253, пункта 1 статьи 256 НК РФ начислена в 2004-2005 налоговая амортизация по 1510 бездействующим нефтяным и нагнетательным скважинам месторождений общества, а также смонтированному на них сопутствующему оборудованию, не использующихся налогоплательщиком для извлечения дохода.

Данные доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции исходя из следующего.

Бездействующие скважины общества являются амортизируемым имуществом (пункт 1 статьи 256 НК РФ), начисление амортизации по которым, соответствует требованиям статей 252, 257, пункта 49 статьи 270 НК РФ, правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10.000 руб.

К расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации (подпункт 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ).

Пунктом 49 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в абзаце 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Из содержания статей 252, 256 НК РФ не следует, что для отнесения на расходы для целей исчисления налога на прибыль необходимым условием является прямое и непосредственное использование имущества и получение конкретного дохода от использования именно этого имущества.

В связи с этим расход, не приводящий к получению дохода в конкретном периоде, но необходимый для деятельности, результатом которой будет полученный доход в будущем, соответствует требованиям статьи 252 НК РФ (письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@).

Инспекцией не учтено, что сам по себе факт отнесения имущества в состав основных средств и принятие его к учету дает основание для начисления по нему амортизации, за исключением возникновения оснований, приведенных в пункте 3 статьи 256 НК РФ.

В пункте 1 статьи 256 НК РФ определены общие условия признания имущества амортизируемым, в пункте 2 данной статьи указан исчерпывающий перечень имущества, которое не подлежит амортизации (который определяется на момент приобретения этого имущества), в пункте 3 - исчерпывающий перечень имущества, временно исключаемого из состава амортизируемого имущества (исключаемого уже по имуществу, ранее признанному амортизируемым). Следовательно, если основные средства не отнесены пунктом 2 и пунктом 3 статьи 256 НК РФ к имуществу, не подлежащему амортизации либо подлежащему временному исключению из состава амортизируемого имущества, то при условии соответствия спорного имущества признакам, указанным в пункте 1 статьи 256 Кодекса, такое имущество признается амортизируемым.

При этом, нормы главы 25 НК РФ, в том числе и положения статей 256-259 НК РФ не предусматривают требования о приостановлении начисления амортизации в случае отсутствия получения продукции от использования амортизируемого имущества в какой-то промежуток времени.

Бездействующие скважины отвечают требованиям пункта 1 статьи 256 НК РФ, так как находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода (проведения исследований в целях контроля разработки месторождений и реализации нефти), срок полезного использования каждой их них более 12 месяцев и первоначальная стоимостью составляет более 10.000 руб.

Доказательства того, что бездействующие скважины общества не обладают признаками амортизируемого имущества, указанными в пункте 1 статьи 256 НК РФ инспекцией не представлены.

Бездействующие скважины не перечислены в качестве имущества, которое не подлежит амортизации согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ.

Основания, предусмотренные пунктом 3 статьи 256 НК РФ, также отсутствуют, инспекцией при проверке не установлены, в оспариваемом решении и акте проверки не зафиксированы.

В акте проверки и оспариваемом решении инспекцией не установлены основания и не приведены соответствующие доказательства наличия обстоятельств, являющихся основанием для ликвидации и (или) консервации скважин в соответствии Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудовании их устьев и стволов, утвержденной постановлением Федерального горного и промышленного надзора России (Госгортехнадзор) от 22.05.2002 N 22.

Таким образом, поскольку до признания спорных скважин бездействующими они признавались амортизируемым имуществом (что инспекцией не отрицается, доначисление по прошлым периодам по мотиву необоснованности начисления амортизации отсутствуют), лишение скважин статуса амортизируемого имущества возможно лишь в случаях, установленных пунктом 3 статьи 256 НК РФ, которые в рассматриваемом случае не установлены.

При признании необоснованности начисления амортизации по бездействующим скважинам инспекцией не учтено, что: использование имущества для извлечения дохода не предполагает постоянной и непрерывной эксплуатации основного средства, в связи с этим из статьи 257 НК РФ не следует, что временное неиспользование имущества для непосредственного извлечения дохода препятствует начислению амортизации. Из норм Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что на налогоплательщике лежит обязанность в случае временного прекращения использования основного средства вывести его из состава амортизируемого имущества. Налогоплательщики в области нефтедобычи в этом смысле не несут каких-либо дополнительных обязанностей. Поэтому сам факт неиспользования нефтяных скважин в течение некоторого времени не свидетельствует о незаконности начисления амортизации по ним; поскольку деятельность заявителя по добыче и реализации нефти является длящейся во времени, сам факт временного отсутствия добычи нефти в соответствующий период через бездействующие скважины, не может свидетельствовать о том, что скважины не используются для деятельности, направленной на извлечение дохода; временное приостановление добычи нефти на отдельных скважинах не должно влечь за собой изменение уровня добычи - одного из существенных условий лицензии, поэтому не оказывает влияние на уровень дохода общества.

Как пояснил заявитель, он намерен возобновить деятельность на скважинах бездействующего фонда, несет связанные с этим расходы (в том числе, на ремонт, на зарезку боковых стволов), в связи с чем, начисляемая амортизация по временно приостановленному фонду скважин относится к расходам, направленным на получение дохода (статья 252 НК РФ).

Вывод налогового органа о том, что поскольку бездействующие скважины не давали продукцию, значит, они не участвовали в производственной деятельности, направленной на получение дохода, является произвольным, не учитывает понятия бездействующей скважины и не основан на реальном отражении процесса разработки нефтегазовых месторождений.

В соответствии с пунктом 104 Правил охраны недр, утвержденных Постановлением Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 71, эксплуатационный фонд скважин включает добывающие, нагнетательные и специальные скважины, за вычетом законсервированных и ликвидированных, и подразделяется на действующий фонд, бездействующий фонд и фонд скважин, находящихся в освоении.

К действующему фонду скважин относятся скважины, дававшие продукцию (находившиеся под закачкой) в последнем месяце учитываемого периода независимо от числа дней их работы в этом месяце. В действующем фонде выделяются дающие продукцию (находящиеся под закачкой) скважины и остановленные по состоянию на конец месяца скважины из числа дававших продукцию (находившихся под закачкой) в этом месяце.

К бездействующему фонду относятся скважины, не дававшие продукцию (не находившиеся под закачкой) в последнем месяце учитываемого периода. В бездействующем фонде отдельно учитываются скважины, остановленные в текущем году и до начала года, так называемые скважины, находящиеся в текущем бездействии и бездействии прошлых лет. Причины такого вывода добывающих скважин, из состава действующих, могут быть самыми различными, в том числе: повышение обводненности, аварии, изменение пластового давления, негерметичность эксплуатационной колонны и прочее. В фонд бездействующих скважин включаются также скважины, эксплуатация которых возможна, например, только в летний период (высокообводненный фонд) или, наоборот, только в зимний период ввиду отсутствия внешнего транспорта (автономные месторождения).

Вывод скважин из действующего в состав бездействующего фонда производится таким образом, чтобы не нарушать одно из существенных условий пользования недрами - уровень добычи на всем участке недр, поэтому на получение дохода не влияет.

При таких обстоятельствах инспекция, с одной стороны, ошибочно ассоциирует понятие "амортизируемое имущество" с имуществом, непосредственно дающим продукцию в определенный промежуток времени ("действующий фонд скважин"), а, с другой стороны, не учитывает, что бездействующий фонд скважин относится к эксплуатационному фонду скважин.

Эксплуатационный фонд скважин не включает в себя законсервированные и ликвидированные скважины, которые как раз не используются в производственной деятельности общества (не происходит прямая добыча нефти, не производятся исследования за системой разработки месторождения) и амортизация по которым не начисляется (пункт 104 Правил охраны недр, статья 11, пункт 3 статьи 256 НК РФ, пункт 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденные Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Указанные скважины в соответствии с пунктом 153 Постановления Госгортехнадзора России от 06.06.2003 N 71 образуются по завершении отработки балансовых запасов полезных ископаемых, а также в иных случаях, когда дальнейшая разработка месторождения или его части нецелесообразна или невозможна. Иными словами, это те скважины, которые недропользователями не используются. Следствием не использования ликвидированных и законсервированных скважин, является то, что фонд скважин, не включающий в себя указанные категории объектов, предполагается предназначенным для использования.

В 2004-2005 заявитель на основе действующих лицензий на поиск и добычу нефти и газа разрабатывало и эксплуатировало следующие месторождения: Покровское, Пронькинское, Воробьевское, Никифировское, Пасмуровское, Рябиновое, Герасимовское, Тананыкское, Долговское, Севастьяновское, Ишуевское, Спиридоновское, Ю-Спиридоновское, Бобровское, Курманаевское, Шулаевское, Красногвардейское, Скворцовское, Докучаевское, Н-Медведкиснкое, С-Никольское, Родинское, Токсоке, Горное, Баклановское, Ананьевское, Луговое, красноярское, Ново-Михайловское, Сев-Красноярское, Жур-Степановское, Западно-Степановское, Саврушинское, Завъяловское, Н-Кудринское, Каменское, Херсонское, Карповское, Сокское, Жур-Степановское, Пилюгинско-Комсомольское, Бугурусланское, Ибряевское, Графское, Агаровское, Кристальное, Умирское, С-Заглядинское, Тарханское, Березовское, Ботвинское, Кушниковское, Чесноковское, Воинское, Краснооктябрьское, Ю-Султангуловское, некрасовское, Осиновское, Сакадинское, Наумовское, Школьное, Байтуганское, Самодуровское, Пономаревское, Еф-Зыковское, Барсуковское, Спасское, Романовское, Бесединское, Родниковское, Врезовское.

В ходе проверки установлено, что 1510 нефтяных и нагнетательных скважин общества, в том числе 728 скважин НГДУ "Бузулукнефть", 418 скважин ПГДУ "Бугурусланнефть", 309 скважин ПГДУ "Сорочинснефть", 55 скважин НГДУ "ЮжОренбургнефть" находились в течение 2004-2005 в бездействии (бездействующий эксплуатационный фонд).

Согласованной с Управлением по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Оренбургской области программой по выводу скважин из бездействия на 2003-2006 и дополнительной программой по выводу скважин из неработающего фонда на 2005-2008 определены: причины бездействия скважин, в частности обводнение, слабый приток, отсутствие приемистости, не обустройство скважины (отсутствие противовыбросового оборудования), нарушение изоляции установки ЭЦП (негерметичность эксплуатационной колонны), различного рода аварии, например, порыв водовода); основанные на действующем законодательстве (Геолого-промысловый анализ разработки нефтяных месторождений РД 153-39.0-110-01 (главы 1, 2, 3); комплексирование и этапность выполнения геофизических, гидродинамических и геохимических исследований нефтяных и нефтегазовых месторождений РД 153-39.0-109-01 (таблица 9); правила разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденные 15.10.1984 Коллегией Министерства нефтяной промышленности СССР) рекомендуемые действия (мероприятия, исследования), необходимые для ввода скважин в эксплуатацию.

Так, согласно пунктам 2.6.2 а) и 2.7.2 д) правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений бездействующие скважины участвуют в регулировании процесса разработки - в изменении режима работы добывающих скважин (увеличение или ограничение отборов жидкости, отключение высокообводненных скважин, периодическое изменение отборов).

В инструкции по применению промыслово-геофизических исследований для системного контроля разработки нефтяных месторождений (РД - 39-9-414-80, Москва 1980) указано следующее:

пункт 2.4.3: скважины контрольной сети, предназначенной для наблюдения за термобарическими параметрами месторождения или залежи, выбираются из числа добывающих, нагнетательных, контрольных и наблюдательных с учетом геологического строения месторождения, особенностей распространения коллекторов и применяемой системы разработки. Основным критерием густоты сети является получение необходимой и достаточного объема информации для построения карт изобар и изотерм.

пункт 2.4.4: скважины контрольной сети, предназначенной для наблюдения за охватом залежи процессом разработки, выбираются из числа добывающих и нагнетательных скважин, а также неперфорированных пересечений и дополняются контрольными и наблюдательными скважинами. Размещение скважин контрольной сети определяется особенностями геологического строения месторождения, особенностями распространения коллекторов и применяемой системы разработки. Основным критерием густоты сети является получение необходимого и достаточного объема информации для построения профилей и карт толщин пластов или горизонтов, в которых фиксируется движение нефти, воды или газа.

В соответствии с положениями пункта 6.3. РД 153-39.0-109-01 гидродинамический мониторинг свойств пласта (ГДИС) - предназначен для изучения продуктивных пластов при их испытании, освоении и эксплуатации в добывающих и нагнетательных скважинах с целью получения данных об их продуктивности и приемистости, фильтрационных параметрах и скин-факторе, трассировки границ пласта и особенностях зон дренирования, типа пласта-коллектора, анизотропии пласта по проницаемости, режиме залежи и т.п. Проводимые при ГДИС мероприятия позволяют оценивать гидродинамическую связь между скважинами по пласту, выявлять непроницаемые границы, определять средние значения гидропроводности и пьезопроводности пласта между исследуемыми скважинами и оценивать степень матрицы трещинно-пористого коллектора в разработке. Все это непосредственно оказывает влияние на общей уровень интенсивности разработки месторождения, использование тех или иных скважин в процессе добычи полезных ископаемых.

В разделе 3 таблицы 9 "Гидродинамический мониторинг свойств пласта" РД 153-39.0-109-01 предусмотрено проведение комплексных исследований при разработке месторождения путем проведения замеров забойного и пластового давлений по всему эксплуатационному фонду скважин с периодичностью 0,5-1 года.

Важность получения максимального количества замеров пластового давления заключается в необходимости контроля энергетического состояния залежи нефти с целью принятия решения по оптимизации системы разработки или по технологии проведения ремонтных работ, что в свою очередь является важным фактором повышения эффективности разработки и безопасного проведения работ на месторождении. Полученные по пьезометрическому и эксплуатационному фонду, включающему действующие и бездействующие скважины, данные используются для построения карт изобар, характеризующих поле давления по залежи (изобары - это линии равного пластового давления, приведенного к одной отметке, чаще всего к отметке ВПК).

К основным функциям карт изобар относятся: контроль за разработкой, при недостаточной компенсации отборов закачкой, снижается пластовое давление, и соответственно дебиты нефти по скважинам, может происходить разгазирование нефти в пласте, что впоследствии может привести к снижению коэффициента извлечения нефти по залежи - на основании данных по пластовому давлению, отраженных на карте, принимается решение о перераспределении закачки; безопасное ведение работ, данные по пластовому давлению, отраженные на карте изобар, используются при подборе плотности технологических жидкостей, используемых при бурении и освоении скважин, и для проведения на них текущего и капитального ремонта. Несоответствие плотности жидкости глушения (бурового раствора), или другими словами противодавления на пласт, в процессе производства работ, как в большую, так и в меньшую сторону, в итоге может привести к аварийным ситуациям, в лучшем случае, оставления в скважине инструмента (ведущее к ликвидации скважины), а в худшем - открытый выброс нефти и газа на поверхность, с последующим самовозгоранием.

Как добывающие, так и нагнетательные являются скважинами эксплуатационного фонда, статус которых на конкретный момент времени может быть обозначен как "бездействующая". Названные РД 153-39.0-109-01, РД 39-9-414-80 не содержат упоминание о дающих продукцию скважинах эксплуатационного фонда, а лишь указывают на функциональный вид скважины. В связи с этим, скважины для комплексных исследований и построения сети контрольных скважин могут выбираться и из бездействующих добывающих и нагнетательных скважин.

Необходимость проведения названных работ по исследованию скважин и их проведение подтверждается отчетами общества по замерам пластового давления, протоколами заседания Центральной комиссии по разработке месторождений полезных ископаемых, отчетами по гидродинамическим исследованиям месторождений общества за январь-декабрь 2004-2005, а также проектно-технической документацией по месторождениям заявителя.

С учетом положений статей 252, 256 НК РФ начисление амортизации правомерно по амортизируемому имуществу, используемому налогоплательщиком для извлечения дохода в рамках своей производственной деятельности.

Доход заявителя, как недропользователя, образуется в результате разработки участков недр и реализации добытых на них полезных ископаемых (нефти), причем нефть, в результате реализации которой общество получает доход, является не продуктом работы конкретной скважины, а итогом обработки газоводонефтяной эмульсии скважин на различных пунктах подготовки.

Пользователю недр в соответствии со статьями 7, 11 Закона Российской Федерации "О недрах" от 21.02.1992 N 2395-1 предоставляется в пользование для добычи полезных ископаемых не отдельные скважины, используемые для подъема на поверхность нефтегазосодержащих смесей, а конкретный лицензионный участок недр. При этом собственником недр остается государство, поэтому пользователь недр не может разрабатывать месторождение по своему усмотрению, а должен соблюдать все условия, установленные в лицензии (лицензионном соглашении), и технические требования разработки (статья 22 Закона Российской Федерации "О недрах").

Разработка участка недр производится пользователем недр не произвольно, а строго в соответствии с проектной документацией, технологической схемой разработки каждого месторождения, которые в обязательном порядке согласовываются и утверждаются уполномоченными государственными органами.

Таким образом, добыча нефти на лицензионном участке недр осуществляется в строгом соответствии с согласованной и утвержденной уполномоченными государственными органами проектной документацией на месторождения не из отдельной скважины, а из всей совокупности скважин, расположенных на этом участке, и конечный продукт - нефть, после реализации которой пользователь недр получает доход, образуется в результате первичной обработки нефтегазосодержащей смеси, добывающейся со всего участка недр, а не конкретной скважины.

Добыча нефти ведется из нефтяных залежей через скважины. Скважины эксплуатируются фонтанным либо механизированным способом. При фонтанном способе эксплуатации нефть за счет собственной энергии пласта поднимается на поверхность. При механизированной добыче подъем жидкости из скважины на поверхность осуществляется с помощью глубинных насосов. В зависимости от производительности и условий эксплуатации скважины оборудуются электроцентробежными насосами (ЭЦП) либо штанговыми насосами (ШГН). Устье скважины оборудуется фонтанной арматурой (сопутствующее оборудование для скважин). Со скважин вместе с нефтью поступает пластовая вода в определенном процентном соотношении в зависимости от обводненности продукции и попутный газ, объем добычи которого, зависит от газосодержания нефти. В самой нефти также содержатся парафины, смолы, асфальтены, сера и ряд других компонентов, процентное содержание которых зависит от физико-химических свойств нефти.

Со скважины нефть по нефтепроводу поступает на групповую замерную установку, где производится замер дебита и осуществляется сбор нефти с группы скважин, откуда по сходному коллектору продукция скважин поступает на установку предварительной подготовки нефти (УПСВ), где осуществляется сброс попутной воды, частичная сепарация (освобождение от газа) и затем ведется откачка нефти на установку подготовки нефти (УПП), где производится окончательная подготовка нефти до товарных кондиций (в том числе, стабилизации нефти (отстаивание)). Лишь после выполнения этих операций (завершения полного технологического цикла) поднятая на поверхность жидкость становится соответствующей требованиям ГОСТа, может называться товарной нефтью.

Очистка поднимаемой на поверхность жидкости происходит не на каждой скважине в отдельности, а поэтапно, многоступенчато, на различных установках, после сбора всей добываемой жидкости на лицензионном участке недр.

Налог на добычу полезных ископаемых по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной (подпункт 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ) уплачивается по каждому участку недр (пункт 1 статьи 336, пункт 1 статьи 335, пункт 2 статьи 343 НК РФ), а не по каждой скважине.

Инспекцией не учтено, что при выводе добывающих скважин из состава действующих по объективным причинам, в том числе вследствие аварийности, изменения пластового давления, повышения обводненности и прочее, несмотря на то, что непосредственно добыча из них нефтесодержащей жидкости временно прекращается, по ним регулярно проводятся различные исследования по контролю за разработкой месторождения в целом.

Таким образом, все скважины, как действующие, так и бездействующие (нагнетательные), на конкретном участке недр непосредственно взаимосвязаны единым технологическим процессом, наделены определенными функциями и участвуют в производственном процессе по добыче нефти.

При этом, размер дохода пользователя недр по объективным критериям (без учета уровня цен, конъюнктуры рынка) зависит от уровня добычи (количества добываемого полезного ископаемого), который, будучи одним из существенных условий лицензии (статья 12 Закона Российской Федерации "О недрах"), фиксируется в проектной документации и лицензионных соглашениях, не является произвольным, в связи с чем, невыполнение этого условия (как превышение уровня, так и добыча в меньшем объеме) может повлечь за собой досрочное прекращение права пользования недрами (статья 20).

Несвоевременной вывод скважин в разряд бездействующих с целью проведения необходимых исследований, замеров, ремонта может повлечь за собой техногенные катастрофы на всем участке недр, поскольку все скважины между собой технологически связаны.

Поэтому, принимая решения о выводе скважин из действующих в бездействующие, недропользователь исходит из необходимости соблюдать это условие пользования недрами, а также из интересов охраны недр и их рационального использования.

Поскольку нахождение скважины в бездействии связано, как правило, с природными факторами (обводненность, изменение пластового давления), в результате которых скважина не дает продукции, все мероприятия по выводу скважины из состояния бездействия - это деятельность, направленная на устранение и нейтрализацию этих негативных факторов, происходящих в недрах, и на обеспечение наиболее полного извлечения полезных ископаемых (в том числе из других скважин, так как вся система разработки взаимосвязана), то есть деятельность направлена на получение дохода.

В таком случае, вывод скважин из действующего фонда в бездействующий и наоборот, связан с производственной деятельностью общества и не может свидетельствовать о необоснованности начисленной амортизации по бездействующим скважинам.

Доводы инспекции о необходимости внесения изменения в проектную документацию в связи с изменением категории скважин (с добывающей на контрольные, к которым относятся наблюдательные и пьезометрические) не соответствуют действующему законодательству.

В соответствии с пунктом 1.2. "Категории скважин" правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений, утвержденных Коллегией Министерства нефтяной промышленности СССР (протокол от 15.10.1984 N 44 пункт IV), согласованных Госгортехнадзором СССР (Постановление от 18.10.1984 N 52), Министерством геологии СССР (письмо от 23.10.1984 РС-04/65-6502), Министерством газовой промышленности СССР (письмо от 12.09.1984 ВТ-708) по назначению скважины подразделяются на следующие категории: поисковые, разведочные, эксплуатационные.

Поисковыми называются скважины, бурящиеся для поисков новых залежей нефти и газа. Разведочными называются скважины, бурящиеся на площадях с установленной промышленной нефтегазоносностью с целью подготовки запасов нефти и газа промышленных категорий в необходимом соотношении и сбора исходных данных для составления проекта (схемы) разработки залежи (месторождения).

Согласно пункту 1.2.4 названных правил при проектировании и разработке нефтяных месторождений выделяются следующие группы эксплуатационных скважин: основной фонд добывающих и нагнетательных скважин; резервный фонд скважин; контрольные (наблюдательные и пьезометрические) скважины; оценочные скважины; специальные (водозаборные, поглощающие и др.) скважины; скважины-дублеры.

Аналогичные положения содержатся в пункте 4.9 правил геофизических исследований и работ в нефтяных и газовых скважинах, утвержденных Приказом Министерства топлива и энергетики России и Министерства природных ресурсов России от 28.12.1999 N 445/323, согласованных с Федеральным горным и промышленным надзором России 15.11.1999, основанных на "Классификации скважин, бурящихся при геолого-разведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей)".

Таким образом, использование добывающих скважин (относятся к эксплуатационному фонду) в период их бездействия для целей, функционально относимых к контрольным скважинам, означает смену группы скважин внутри одной категории скважин (категория эксплуатационных скважин), не означает смену категории скважины, в связи с чем, не требует изменения проектных документов на разработку месторождения.

Проверкой установлено неправомерное начисление амортизации, в том числе по нагнетательным скважинам общества.

Обоснование незаконности начисления амортизации проведено инспекцией только применительно к добывающим скважинам, функциональное предназначение которых извлечение нефти, нефтяного и природного газа, газоконденсата и других сопутствующих компонентов.

В нарушение статей 100, 101 НК РФ решение инспекции не содержит обоснование и положенные в его основу доказательства неправомерности начисления амортизации по нагнетательным скважинам, предназначение которых воздействие на продуктивные пласты путем нагнетания в них воды, газа, пара н других рабочих агентов (пункт 1.2.6. правил разработки нефтяных и газонефтяных месторождений).

Выводы инспекции со ссылкой на нарушение порядка, установленного Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной постановлением Гостехнадзора России от 22.05.2002 N 22, о неправомерном не переводе обществом бездействующих скважин на консервацию в период их бездействия противоречит фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с пунктом 1 статьи 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.

В положении о Федеральной налоговой службе, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506 не содержится каких-либо полномочий налогового органа по контролю за отнесением налогоплательщиками своих нефтяных скважин к тому или иному виду, по даче налогоплательщикам обязательных предписаний о переводе скважин из одного статуса в другой.

Вопросы контроля за переводом скважины из одного фонда в другой (придания иного статуса) находятся в компетенции Ростехнадзора России, в связи с чем, налоговые органы не вправе принуждать налогоплательщика проводить его, и тем более самопроизвольно это делать.

В соответствии с пунктом 1.3 инструкции ликвидация (консервация) скважин производится по инициативе предприятия-пользователя недр (а не налогового органа).

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Контроль и надзор в сфере соблюдения недропользователем условий выполнения лицензионного соглашения, а также в сфере соблюдения порядка ликвидации и консервации скважин не является целью и предметом налоговой проверки.

В акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении отсутствует какое-либо документальное обоснование наличия соответствующих оснований для консервации скважин, предусмотренных подпунктами "а-ж" пункта 3.4.1 инструкции.

Инспекция не воспользовалась предоставленным ей статьями 30, 95, 96 НК РФ правом на проведение обследования технического состояния скважин, привлечения соответствующего технического специалиста (эксперта) на предмет наличия оснований для консервации скважин.

В свою очередь, инструкция не содержит требование об обязательной консервации бездействующих эксплуатационных скважин.

Кроме того, в соответствии с пунктом 9 статьи 22 Закона Российской Федерации "О недрах" от 21.02.1992 N 2395-1 пользователь недр обязан обеспечить сохранность разведочных горных выработок и буровых скважин, которые могут быть использованы при разработке месторождений и (или) в иных хозяйственных целях; ликвидацию в установленном порядке горных выработок и буровых скважин, не подлежащих использованию. Данная обязанность закреплена также в пункте 1.3 инструкции.

На бездействующем фонде также планируют осуществление различных мероприятий по замеру пластового давления, на фонде находящемся в консервации будет невозможно планировать данные мероприятия. Указанное обстоятельство обуславливает невозможность перевода скважины в консервацию. Организация не вправе перевести скважину на консервацию без согласования с Ростехнадзором России.

Таким образом, до момента переведения данных скважин на консервацию (принятия соответствующего решения организацией по согласованию с Ростехнадзором России), они являются бездействующими и относятся к эксплуатационному фонду. Исключений из этого правила законодательством не установлено.

Являются несостоятельными выводы налогового органа и в отношении "сопутствующего оборудования", поскольку уже само название свидетельствует о его неразрывной связи с основным оборудованием (скважинами).

К сопутствующему оборудованию относится наземное и подземное оборудование, смонтированное к скважине, то есть оборудование, без которого скважина не сможет быть отнесена к бездействующей и выполнять соответствующие технологические функции.

Бездействующие скважины оборудованы фонтанной арматурой и насосно-компрессорными трубами (НКТ), которые необходимы для проведения исследований и проведения глушения скважин перед началом ремонта. Согласно назначению, фонтанная арматура служит для герметизации устья скважины, возможности проведения исследований.

Наличие сопутствующего оборудования обусловлено пунктом 1.4. "Правил ведения ремонтных работ в скважинах". Сопутствующее оборудование (НКТ, арматура) необходимо для проведения исследований, обосновывающих производство ремонта скважины.

Согласно пункту 4.6.5 "Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности" ПБ 08-624-03 перед проведением текущего или капитального ремонта все скважины подлежат глушению. При этом глушение производится переводом скважины на жидкость, обеспечивающей противодавление на пласт, через спущенное подземное оборудование (НКТ).

Поэтому учет начисленной амортизации на сопутствующее оборудование, которое является неотъемлемой частью скважины в целях налогообложения, также правомерно, как и учет начисленной амортизации по бездействующим скважинам.

При таких обстоятельствах, выводы инспекции о неправомерном начислении амортизации по бездействующим добывающим и нагнетательным скважинам и сопутствующему оборудованию, неуплате налога на прибыль за 2004-2005 в размере 58.769.343 руб. являются незаконными.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что заявителем в нарушение пункта 2 статьи 262 НК РФ включены в полном объеме в состав прочих расходов затраты на научные исследования и опытно-конструкторские работы (НИОКР).

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Пунктом 2 статьи 261 НК РФ определено, что расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Учитывая, что вышеуказанные работы предметно связаны с доразведкой введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных месторождений общества (инспекцией не оспаривается факт выдачи лицензий на добычу полезных ископаемых), расходы заявителя по договорам являются расходами на освоение природных ресурсов, списываемых единовременно.

Приведенные инспекцией в пп. 1 п. А договоры с ОАО "Сиданко", ЗАО "Ижевский нефтяной научный центр", ЗАО "Тюменский нефтяной научный центр" и ОАО "ОренбургНИПИнефть" по составлению технологических схем разработки месторождений, анализу разработки месторождений и оценке степени воздействия на окружающую среду к технологическим схемам разработки месторождений общества не могут быть классифицированы как расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) для целей налогообложения, так как: спорные работы проведены по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям, что следует из лицензий общества на добычу нефти и газа, проектных технологических документов общества, инспекцией не оспаривается, судами иного не установлено.

В таком случае, поскольку подготовительная стадия разработки месторождения пройдена, расходы общества не носят подготовительный характер на стадии геологического изучения недр, а потому являются текущими затратами по освоению природных ресурсов.

Работы, проведенные по спорным договорам, как направленные в целом на уточнение запасов полезных ископаемых и дальнейшую разработку месторождения общества, отвечают понятию доразведка, приведенному в пункте 3 статьи 325 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктами 8.1., 8.2., 8.3. РД 153-39-007-96 "Регламент составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений", утвержденным Минтопэнерго 23.09.1996, технологическая схема - основной проектный документ, определяющий с учетом экономической эффективности принципы воздействия на пласты и систему промышленной разработки месторождения. Исходной первичной информацией для составления технологической схемы разработки месторождений являются данные разведки, подсчета запасов, результаты лабораторных исследований процессов воздействия керна и пластовых флюидов, пробной эксплуатации разведочных скважин или первоочередных участков, требования технического задания на проектирование и нормативная база. Технологические схемы должны составляться с учетом результатов детальных геофизических исследований, обеспечивающих уточнение геологического строения и детализацию структурного плана, границ распространения коллекторов, положения контуров газо- и нефтенасыщенности в целях обоснования размещения скважин. В технологических схемах разработки по залежам, значительная часть запасов которых сосредоточена в недостаточно разведанных участках или пластах (запасы категории С2), проектные решения должны приниматься с учетом необходимости доразведки и перспектив разработки всего месторождения.

В соответствии с пунктом 1.1 РД 153-39.0-047-00 постоянно действующая геолого-технологическая модель (ПДГТМ) - это объемная имитация месторождения, хранящаяся в памяти компьютера в виде многомерного объекта, позволяющая исследовать и прогнозировать процессы, протекающие при разработке в объеме резервуара, непрерывно уточняющаяся на основе новых данных на протяжении всего периода эксплуатации месторождения.

ПДГТМ: служит основой для подсчета балансовых запасов по пластам и горизонтам, составления ТЭО коэффициентов нефтеизвлечения, технологических схем и проектов разработки, годовых и перспективных прогнозов добычи нефти и газа, объемов буровых работ и капиталовложений, геолого-технических мероприятий, внедряемых на месторождении (п. 2.6 РД 153-39.0-047-00); может использоваться в целях доразведки залежей, выбора мест заложения разведочных и первоочередных эксплуатационных скважин, площадей постановки сейсморазведочных работ, выявления новых объектов разведки и эксплуатации, оптимизации эксплуатации содержащихся запасов углеводородов при текущем управлении процессом разработки (пункт 2.6 РД 153-39.0-047-00); позволяет повысить эффективность геологоразведочного процесса (пункт 2.7 РД 153-39.0-047-00); позволяет обосновывать оптимальную стратегию доразведки и доразработки месторождения и составлять соответствующий проектный документ для представления на ЦКР и ТКР (введение к РД 153-39.0-047-00).

В соответствии с пунктом 8.4 РД 153-39-007-96 "Регламент составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений", проекты разработки по сравнению с технологической схемой характеризуются большей глубиной проработки отдельных вопросов. Они составляются обычно после разбуривания большей части основного фонда скважин месторождения (залежи) с учетом дополнительных геолого-промысловых данных, полученных в процессе реализации утвержденной технологической схемы, результатов специальных исследований, данных авторского надзора и анализа разработки.

В соответствии с пунктами 1.14, 10 РД 153-39-007-96 "Регламент составления проектных технологических документов на разработку нефтяных и газонефтяных месторождений" анализ разработки осуществляется по разрабатываемым месторождениям в целях углубленной проработки отдельных принципиальных вопросов, направленных на совершенствование систем разработки, повышение их эффективности и увеличение коэффициентов извлечения нефти с учетом экономической эффективности. Все меры, направленные на совершенствование систем разработки, а также изменение проектных решений и показателей при их обоснованности служат основанием для переутверждения прежних проектных решений. Результаты работ по анализу разработки учитываются в проектах и уточненных проектах разработки месторождений.

В соответствии со статьей 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в то время как, результаты проделанных работ по спорным договорам не свидетельствуют о создании новой или усовершенствованной производимой продукции (нефти); иного налогового органом не доказано.

Статья 262 НК РФ является общей нормой, в то время как статья 261 НК РФ является специальной нормой, относящей те или иные затраты к расходам на освоение природных ресурсов. При этом, данная статья не исключает возможность отнесения к расходам на освоение природных ресурсов тех расходов, которые понесены в рамках проведенных научно-исследовательских работ по геологическому изучению недр, разведке полезных ископаемых, научно-исследовательских работ подготовительного характера.

Подтверждением тому является пункт 4 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", в соответствии с которым положения ПБУ не применяются в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.).

Согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, специальные нормы имеют приоритет над общими (постановление от 14.05.2003 N 8-П, определения от 05.10.2000 N 199-О, от 01.12.1999 N 211-О).

Даже если предположить, что спорные расходы одновременно обладают как признаками, позволяющими классифицировать их в качестве расходов на освоение природных ресурсов по пункту 3 статьи 325 НК РФ, так и признаками, предусмотренными статьей 262 НК РФ, то налогоплательщик, тем не менее, также правомерно учитывал их по статье 261 НК РФ, как расходы на освоение природных ресурсов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. В связи с этим доначисление налога на прибыль при том, что рассматриваемые затраты, что не оспаривается налоговым органом, могут быть по равным основаниям отнесены одновременно к нескольким группам расходов, необоснованно.

Поскольку предметом спорных заключенных с ОАО "СибНИИНП" договоров N 2371 от 31.12.2003, N 473 от 25.02.2005, N 71 от 10.03.2005 является разработка нормативов технологических потерь нефти и газа на 2005-2006, конечным результатом указанных договоров являются расчеты нормативов технологических потерь нефти и газа на 2005-2006, а не создание какой-либо новой или усовершенствование производимой продукции, выполненные исполнителями работы не относятся к научным исследованиям и опытно-конструкторским разработкам, и общество правомерно единовременно включило затраты на оплату работ по данному договору в состав расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Выводы инспекции о том, что по смыслу пункта 3 статьи 325 НК РФ доразведкой являются геолого-поисковые и геолого-разведочные работы по разведке полезных ископаемых, проведенные по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям, которые по настоящему делу проведены не были, необоснованны.

В соответствии с абзацем 6 пункта 3 статьи 325 НК РФ указанный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе осуществленным расходам по работам, признаваемым безрезультатными, бесперспективными, либо продолжение которых признано нецелесообразным.

Абзац 6 пункта 3 статьи 325 НК РФ не определяет понятие доразведки и не может по смыслу относиться исключительно к норме абзаца 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ, так как в абзаце 1 пункта 3 статьи 325 НК РФ также используются понятия геолого-поисковые, геолого-разведочные работы. В связи с этим, положения абзаца 6 пункта 3 статьи 325 НК РФ относимы не только к понятию доразведки, как указывает инспекция. Понятие "доразведки" не ограничивается только геолого-поисковыми и геолого-разведочными работами.

По смыслу положений пункта 3 статьи 325 НК РФ разный порядок налогового учета расходов с точки зрения сроков (единовременно или в соответствии со сроками, определенными статьей 261 НК РФ) зависит от того, проведены ли работы по введенным в промышленную эксплуатацию и освоенным месторождениям, либо неосвоенным и не введенным в промышленную эксплуатацию месторождениям.

В данном случае, спорные месторождения общества являются введенными в эксплуатацию и промышленно освоенными, в связи с чем, условия абзаца 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ обществом выполнены.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение абзаца 5 пункта 1 статьи 261 НК РФ, в полном объеме включены в состав прочих расходов того налогового периода, в котором они были произведены, затраты на освоение природных ресурсов, в части расходов на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователям в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством.

Приведенные в приложении N 5 к акту выездной налоговой проверки счета-фактуры связаны с возмещением ОАО "Оренбургнефть" вреда, допущенного окружающей среде в результате своей производственной деятельности (рекультивация земель месторождений в связи с ликвидацией прорыва нефтепровода, проведения капитального ремонта скважин, строительства и реконструкции выкидных линий скважин, перемещение бурового оборудования, заезженность угодий).

Биорекультивации подлежали земли следующих месторождений: Северо-Заглядинское (ОРБ N 00835 НЭ), Вахитовское (ОРБ N 00757 HP), Графское (ОРБ N 00683 НЭ), Покровское (ОРБ N 00946 НЭ), Пронькинское (ОРБ N 00914 НЭ), Бобровское (ОРБ N 00695 НЭ), Ибряевское (ОРБ N 01135 НЭ), Ольховское (ОРБ N 01189 НЭ), Самодуровское (ОРБ N 01139 НЭ), Кодяковское (ОРБ N 00626 НЭ), Росташинское (ОРБ N 00726 НЭ), Врезовское (ОРБ N 01155 НЭ), Спасское (ОРБ N 01158 НЭ), Конновское (ОРБ N 00821 НЭ), Романовское (ОРБ N 01123 НЭ), Родниковское (ОРБ N 01122 НЭ), Красноярское (ОРБ N 01227 НЭ), Загорское (ОРБ N01187 НЭ),Токское (ОРБ N 01005 НЭ), Герасимовское (ОРБ N 00696 НЭ), Докучаевское (ОРБ N 01182 НЭ), Курманаевское (ОРБ N 00687 НЭ), Шулаевское (ОРБ N 01185 НЭ), Пономаревское (ОРБ N 00838 НЭ), Гарщинское (ОРБ N 01188 НЭ), Западно-Швейцарское (ОРБ N 00779 НЭ), Сорочинско-Никольское (ОРБ Хо 00871 НЭ), Родинское (ОРБ N 00989 НЭ), Северо-Красноярское (ОРБ N 01186 НЭ), Тарханское (ОРБ N 00684 НЭ), Березовское (ОРБ N 00648 НЭ), Кушниковское (ОРБ N 00688 НЭ), Барсуковское ОРБ 01714 НЭ, Западно-Степановское (ОРБ N 00632 НЭ), Ефремо-Зыковское (ОРБ N 01228 НЭ), Давыдовское (ОРБN01192НЭ), Спиридоновское (ОРБ N00927 НЭ), Горное (ОРБ N 00916 НЭ), Пасмуровское (ОРБ N01197 НЭ).

Спорные расходы являются для целей налогообложения прибыли материальными расходами, учитываемыми в период несения расходов. В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Одновременно, в силу положений пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах; расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов; расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Названные расходы в силу пункта 2 статьи 261 НК РФ признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

В отличие от них, материальные расходы в силу пунктов 1, 2 статьи 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты; датой осуществления материальных расходов по услугам (работам) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Спорные расходы являются материальными расходами, учитываемыми в порядке статьи 272 НК РФ, и не могут быть учтены в целях налогообложения как расходы на освоение природных ресурсов (статья 261 НК РФ), а, соответственно, не подлежат равномерному учету в течение 5 лет в виду следующего.

Необходимость проведения рекультивации в ходе производственной деятельности, обуславливающая их обоснованность для целей статьи 252 НК РФ, предусмотрена Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (статья 1, пункт 2 статьи 46), Земельным кодексом Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 13), а также Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.02.1994 N 140 "О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании природного слоя почвы" и Основными положениями о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденными Приказом Минприроды и Роскомзема от 22.12.1995 N 525/67.

В соответствии с ГОСТ 175.1-01-83 рекультивация земель представляет собой комплекс работ, направленный на восстановление продуктивности нарушенных земель, а также на улучшение условий окружающей среды в соответствии с интересами общества.

Принятыми в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.02.1994 N 140 Основными положениями о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы, утвержденными Приказом Минприроды и Роскомзема от 22.12.1995 N 525/67 установлено, что рекультивация для сельскохозяйственных, лесохозяйственных и других целей, требующих восстановления плодородия почв, осуществляется последовательно в два этапа: технический и биологический.

Технический этап предусматривает планировку, формирование откосов, снятие и нанесение плодородного слоя почвы, устройство гидротехнических и мелиоративных сооружений, захоронение токсичных вскрышных пород, а также проведение других работ, создающих необходимые условия для дальнейшего использования рекультивированных земель по целевому назначению или для проведения мероприятий по восстановлению плодородия почв (биологический этап). Биологический этап включает комплекс агротехнических и фитомелиоративных мероприятий, направленных на улучшение агрофизических, агрохимических, биохимических и других свойств почвы.

Пунктом 5 определено, что рекультивации, в частности, подлежат земли, нарушенные при разработке месторождений полезных ископаемых открытым или подземным способом, а также добыче торфа; земли, нарушенные при прокладке трубопроводов, проведении строительных, мелиоративных, лесозаготовительных, геолого-разведочных, испытательных, эксплуатационных, проектно-изыскательских и иных работ, связанных с нарушением почвенного покрова; складировании и захоронении промышленных, бытовых и других отходов.

Таким образом, расходы на рекультивацию относятся к единовременным текущим затратам, которые общество вынуждено (в связи с установленной законодательством обязанностью) нести в случаях нарушения во время ведения производственной деятельности продуктивности нарушенных земель.

Как следует из лицензий на добычу нефти и газа, перечисленных налоговым органом в акте выездной налоговой проверки, спорные расходы произведены обществом в рамках его текущей деятельности на месторождениях, введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных месторождениях. Факт промышленной эксплуатации месторождений инспекцией не оспаривается.

При таких обстоятельствах, спорные расходы в рассматриваемом случае являются для целей налогообложения текущими материальными расходами, в связи с чем, относятся на расходы единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Спорные затраты не являются для целей применения главы 25 НК РФ расходами па освоение природных ресурсов но следующим основаниям.

Пунктом 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравнены расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 настоящего Кодекса.

Статьей 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов отнесены расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характер, в частности, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.02.2001 N 3-П, формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками.

Таким образом, в силу статьи 261 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами на освоение природных ресурсов признаются исключительно те расходы, которые ограничены геологическим изучением недр, разведкой полезных ископаемых, проведением работ подготовительного характера. Об этом же свидетельствует и содержание видов расходов примерного перечня, приведенного в пункте 1 статьи 261 НК РФ. Следовательно, в силу статьи 261 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами на освоение природных ресурсов относятся те расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, которые понесены в рамках геологического изучения недр, разведки полезных ископаемых, проведения работ подготовительного характера.

Таким образом, статьей 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов отнесены расходы по рекультивации земель и иных природоохранных мероприятий, связанных с освоением природных ресурсов в результате проведения геологоразведочных работ, разведки полезных ископаемых, проведения работ подготовительного характера.

Ни глава 25 Налогового Кодекса Российской Федерации, ни Налоговый Кодекс Российской Федерации в целом не содержат определений понятий "геологическое изучение недр", "разведка полезных ископаемых", "работы подготовительного характера".

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Статьей 6 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" установлено, что недра предоставляются в пользование, в то числе для геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых и разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

Статьей 10 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 предусмотрено, что участки недр предоставляются в пользование на определенный срок или без ограничения срока. На определенный срок участки недр предоставляются в пользование для геологического изучения - на срок до 5 лет; добычи полезных ископаемых - на срок отработки месторождения полезных ископаемых, исчисляемый исходя из технико-экономического обоснования разработки месторождения полезных ископаемых, обеспечивающего рациональное использование и охрану недр.

В соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Лицензия удостоверяет право проведения работ по геологическому изучению недр, разработки месторождений полезных ископаемых, использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, использования недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых, образования особо охраняемых геологических объектов, сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Допускается предоставление лицензий на несколько видов пользования недрами. Следовательно, законодательство в области недропользования различает понятия геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, поиск и оценку месторождений.

Порядок проведения работ, связанных с поиском, оценкой и разработкой полезных ископаемых, геолого-разведочных работ, регламентируется Временным положением об этапах и стадиях геолого-разведочных работ на нефть и газ, утвержденным Приказом Минприроды России от 07.02.2001 N 126.

Пункт 1.1. Временного положения определяет последовательность проведения геологоразведочных работ на нефть и газ в Российской Федерации, связанных с изучением нефтегазоносности, поисками, оценкой, разведкой и разработкой месторождений (залежей) нефти и газа, независимо от их ведомственной принадлежности, подчинения и форм собственности.

Совокупность взаимосвязанных, применяемых в определенной последовательности работ по изучению недр, обеспечивающих подготовку разведанных запасов нефти, газового конденсата и природного газа для промышленного освоения именуется "геологоразведочный процесс" (пункт 1.2. положения).

Пунктом 1.6. Временного положения предусмотрено, что геологоразведочные работы на нефть и газ в зависимости от стоящих перед ними задач, состояния изученности нефтегазоносности недр подразделяются на: региональный, поисково-оценочный, разведочный этапы с выделением в них стадий (таблица 1).

Целью региональных геолого-геофизических работ (пункт 2 положения) является изучение основных закономерностей геологического строения слабо исследованных осадочных бассейнов и их участков и отдельных литолого-стратиграфических комплексов, оценка перспектив их нефтегазоносности и определение первоочередных районов и литолого-стратиграфических комплексов для постановки поисковых работ на нефть и газ на конкретных объемах.

Целью поисково-оценочных работ (пункт 3 положения) является обнаружение новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценка их запасов по сумме категорий С1 и С2. Поисково-оценочный этап разделяется на стадии: выявления объектов поискового бурения, подготовки объектов к поисковому бурению, поиска и оценки месторождений (залежей).

Целью разведочного этапа (пункт 4.1. положения) является изучение характеристик месторождений (залежей), обеспечивающих составление технологической схемы разработки (проекта опытно-промышленной эксплуатации) месторождения (залежи) нефти или проекта опытно-промышленной эксплуатации месторождения (залежи) газа, а также уточнение промысловых характеристик эксплуатационных объектов в процессе разработки.

Этап разведки месторождения (залежи) завершается получением информации, достаточной для составления технологической схемы разработки (проекта опытно-промышленной эксплуатации) месторождения (залежки) нефти или проекта опытно-промышленной эксплуатации месторождений (залежи) газа (пункт 4.7. положения).

При таких обстоятельствах, расходы по рекультивации нарушенных земель и другие спорные расходы, проведенные на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, на которых уже завершен этап геологического изучения недр, не отвечают требованиям, предъявляемым к понятию "рекультивация", используемом статьей 261 НК РФ.

Таким образом, заявитель правомерно относил спорные затраты на материальные расходы в том периоде, в котором осуществлялась рекультивация земель и иные природоохранные мероприятия в соответствии с требованиями вышеназванных нормативных актов, поскольку данная рекультивация никак не была связана с освоением ОАО "Оренбургнефть" природных ресурсов в результате геологоразведочных работ.

В этой связи, выводы инспекции о возможности применения статьи 261 НК РФ в рассматриваемом случае необоснованны, доначисление налога на прибыль за 2004-2005 в сумме 19.969.502 руб. незаконно.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 172 НК РФ, пункта 65 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации включены в состав расходов затраты на осуществление проектных работ. По мнению инспекции, основанном на положениях пункта 1 статьи 272 НК РФ, письме Министерства финансов Российской Федерации от 24.04.2007 N 07-05-06/108, затраты налогоплательщика на подготовку проектов горных отводов по ряду месторождений (Саврушинскому, Сокскому, Кристальному, Чесноковскому, Школьному, Березовскому, Новокудринскому, Бобровскому, Пронькинскому, Спиридоновскому, Севастьяновскому, Луговому, Татанынскому, Воробьевскому, Никоровскому, Рябиновому, Шулаевскому, Восточно-Малаховскому, Малаховскому, Золотовскому, Преображенскому) должны учитываться отдельно, такие расходы формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии) и подлежат списанию равномерно (пропорционально объему продукции и др.) в течение периода действия лицензии.

Данные доводы налогового органа отклоняются судом апелляционной инстанции в связи со следующим.

В соответствии со статьей 261 НК РФ в целях настоящей главы расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах; расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов; расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Пунктом 2 статьи 261 НК РФ определено, что расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке: расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев; расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Целью заключения договора от 29.11.2005 N 223/1806 являлось приобретение необходимой для разработки месторождений геологической и иной информации у третьих лиц.

При таких обстоятельствах, понесенные по данному договору затраты по проектированию горных отводов по ряду месторождений подлежали включению в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Вывод инспекции о том, что спорные затраты должны учитываться отдельно, такие расходы формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии) и подлежат списанию равномерно (пропорционально объему продукции и др.) в течение периода действия лицензии подлежат отклонению.

В соответствии со статьей 325 НК РФ налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся: расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе.

В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256-259 настоящего Кодекса.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Указанные положения статьи 325 НК РФ определяют порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов в случае, когда у налогоплательщика еще отсутствует лицензия на право пользования недрами и налогоплательщик намеревается ее приобрести.

В данном случае, налогоплательщик приобрел лицензии на добычу нефти и газа по Саврушинскому месторождению (ОРБ 00940 НЭ), Сокскому месторождению (ОРБ 01201 НЭ), Кристальному месторождению (ОРБ 01132 НЭ), Бобровскому месторождению (ОРБ 00695 НЭ), Пронькинскому месторождению (ОРБ 00914 НЭ), Спиридоновскому месторождению (ОРБ 00927 НЭ), Севастьяновскому месторождению (ОРБ 00943 НЭ), Луговому месторождению (ОРБ 01082 НЭ), Тананыкскому месторождению (ОРБ 01191 НЭ), Восточно-Малаховскому месторождению (ОРБ 01003 НЭ), Малаховскому месторождению (ОРБ 01002 НЭ), Школьному месторождению (ОРБ 01157) в период с 1997 по 2001.

Инспекцией указанные обстоятельства зафиксированы в приложении N 25 ПР к акту выездной налоговой проверки. Следовательно, затраты на подготовку проектов горных отводов по указанным месторождениям налогоплательщик понес после заключения лицензионных соглашений, в связи с чем пункт 1 статьи 325 НК РФ не применяется.

Положения пункта 1 статьи 272 НК РФ также не могут быть применены в спорной ситуации, так как регулируют иные вопросы, а именно - порядок признания доходов при методе начисления.

В рассматриваемом случае обществом понесены расходы, а не получены доходы; имеется специальная статья порядок признания спорных расходов для целей налогообложения определен специальной нормой - пункт 2 статьи .261 НК РФ с учетом положений статьи 325 НК РФ.

При таких обстоятельствах, доначисление налога на прибыль в размере 471.543 руб. является необоснованным.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что обществом в нарушение пункта 1 статьи. 252 НК РФ отнесены на расходы для целей налогообложения суммы начисленной амортизации по дорогам общего пользования, состоящих на балансе общества. Доначисление налога мотивировано инспекцией полученным от ГУ "Главное управление дорожного хозяйства Оренбургской области" письмом N 01-07-14/768 от 26.05.2006, в соответствии с которым дороги "Пронькино-Покровка" протяженностью 30,11 км, "Лабазы-Герасимовка" протяженностью 43,9 км, "Курманаевка-ПС Шулаевское" протяженностью 17,3 км, "Бузулук-Уральск-Ленинский" протяженностью 19,6 км, "Бузулук-Уральск-Росташинское месторождение-Тюльпан" протяженностью 30,92 км, являются собственностью Оренбургской области. Кроме того, содержание перечисленных дорог осуществляется за счет средств областного бюджета филиалами ГУП "Оренбургремдорстрой" по договору N 02/04-127 от 01.11.2004; дороги являются дорогами общего пользования; дороги не являются внутрихозяйственными дорогами, следовательно, не относятся к основным средствам, подлежащим амортизации в целях налогового учета.

Данные доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению исходя из следующего.

Начисление амортизации по спорным автомобильным дорогам соответствует требованиям статей 252, 257 НК РФ.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 4.430.672 руб. в связи с признанием инспекцией необоснованности уменьшения в 2004-2005 обществом полученных доходов на сумму налоговой амортизации в размере 18.461.134 руб., начисленной заявителем по НГДУ "Бугурусланнефь" по 3 (трем) дорогам общего пользования "Заглядино-Султангулово-Тарханы" (протяженность 31,5 км) в размере 6.969.432 руб., "Бугуруслан-Козловка-Заглядино" (протяженность 21,77 км) в размере 10.403.184 руб., а/д к кварталу жилых домов 1.088.518 руб.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 2.071.711 руб. в связи с признанием инспекцией необоснованности уменьшения в 2004-2005 обществом полученных доходов на сумму налоговой амортизации в размере в размере 8.632.128 руб., начисленной обществом по НГДУ "Бузулукнефть" по 8 (восьми) дорогам общего пользования в размере 8.632.128 руб. "Бузулук-Уральск-Ленинский" (протяженность 19,6 км), "Бузулук-Уральск-Росташи-Тюльпан" (протяженность 30,92 км), "Грачевка-Сорочинск" (протяженность 118,59 км), "Родинка-Подольское" (протяженность 21,62 км., "Пронькино-Покровка" (протяженность 30,11 км), "Лабазы-Гарасимовка" (протяженность 43,9 км), "Курманаевка-Шулаевское" (протяженность 17,2 км), кольцевая юго-западного района г. Бузулука (протяженность 4,079 км).

В силу статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Суммы начисленной амортизации отнесены к прямым расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подпункт 3 пункта 2 статьи 253, пункта 1 статьи 318 НК РФ).

В силу положений пункта 1 статьи 256 НК РФ возможность начисления налоговой амортизации в отношении объекта основных средств связывается Налоговым кодексом Российской Федерации со следующими условиями: имущество находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом Российской Федерации); используется им для извлечения дохода; имеет срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 10.000 руб.

Спорные автомобильные дороги отвечают указанным в пункте 1 статьи 256 НК РФ требованиям, в связи с чем, являются амортизируемым имуществом.

Как правильно установлено судом первой инстанции, указанные дороги являются собственностью общества, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права собственности: в отношении ПГДУ "Бугурусланнефть" - серия 56-00 N 511134 от 12.11.2003 ("Заглядино-Тарханы"), серия 56-00 N 388822 от 13.01.2003 ("Бугуруслан-Заглядино"), серия 56-00 N 525119 от 26.03.2003 (дорога к кварталу жилых домов в северной части г. Бугуруслана), в отношении НГДУ "Бузулукнефть" - свидетельство серия 56-00 N 346933 от 01.08.2002 ("Бузулук-Уральск-Ленинский"), серия 56-00 N 346932 от 01.08.2002 ("Бузулук-Уральск-Росташинское месторождение-Тюльпан"), серия 56-00 N 390390 от 27.06.2002 ("Грачевка-Сорочинск"), серия 56-00 N 390393 от 27.06.2002 ("Родинка-Подольское"), серия 56-00 N 345316 от 08.05.2002 ("Пронькино-Покровка"), серия 56-00 N 223386 от 04.07.2002 ("Курманаевка-ПС Шулаевское"), серия 56-00 N 223384 от 04.07.2002 ("Лабазы-Герасимовка"), серия 56-00 N 395042 от 27.08.2002 ("Кольцевая (юго-западный р-н г. Бузулука"), а также выписок из технической документации к автодорогам ГУП "Областной центр инвентаризации и оценки недвижимости".

Инспекцией не представлено доказательств наличия зарегистрированных прав собственности в отношении спорных дорог у иных лиц, кроме общества.

Спорные автомобильные дороги используются обществом в собственном производственном процессе, что отвечает установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ требованиям об оправданности расходов.

Заявитель расположен в Оренбургской области, имеет на территории данного субъекта Российской Федерации более 10-ти филиалов, осуществляет геологическое изучение недр, поиск и оценку, добычу нефти и газа на более чем 100 месторождениях, расположенных в границах Оренбургской области. Все спорные дороги также расположены на территории осуществляемой обществом организацией деятельности.

Все спорные автодороги используются для перевозки рабочих вахт, материалов и нефтепромыслового оборудования. Массовая перевозка нефти осуществляется при аварийных остановках трубопровода "Покровка-Кротовка" по автодорогам "Покровка-Грачевка" и "Лобазы-Герасимовка".

Поскольку регионом присутствия общества является Оренбургская область, а автомобильные дороги являются основным видом сообщений между его структурными подразделениями, налогоплательщик объективно ими пользуется в производственных целях, что подтверждается маршрутами движения вахтового транспорта автобусов, осуществляющих перевозку работников ОАО "Оренбургнефть" - N 2 ("Бузулук-Долговка-Бузулук"), N 4 ("Бузулук-Бобровка-Бузулук"), N 5 ("Бузулук-Курманаевка-Бузулук"), N 6 ("Бузулук-Гаршино-Бузулук"), N 7 ("Бузулук-Савельевский купол-Бузулук"), N 8 ("Бузулук-Герасимовка-Бузулук"), N 9 ("Бузулук-Тананык-Бузулук"), N 10 ("Бузулук-Тананык-Герасимовка-Бузулук (ЦППН-2)", N 11 ("Бузулук-Н-Медвединское-Докучаевское месторождение - Скворцовская ДНС-Бузулук"), N 13 ("Бузулук-Шулаевская ДНС-Бузулук"), N 14 ("Бузулук - Первомайский-Монолит - Росташи -Зайкино-Бузулук"), N 16 ("Бузулук-Грачевка-Покровка-Бузулук"), N 17 ("Бузулук-Грачевка-Покровка-Бузулук"), N 18 ("Бузулук-Грачевка-Пронькино-Бузулук"), N 19 ("Бузулук-Покровка-Бузулук"), N 25 ("Бузулук-по городу-НГДУ "БН"), N 26 ("Бузулук-по городу-ОАО "ОН").

Факт движения вахтового транспорта по соответствующим маршрутам налоговым органом не опровергается.

Инспекцией не оспаривается соответствие автодорог условиям начисления налоговой амортизации в части срока полезного использования и первоначальной стоимости объектов.

Доводы инспекции о применимости к спорным дорогам подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ подлежат отклонению, как противоречащие законодательству и не учитывающие фактические обстоятельствам дела.

Согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации: объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Ни одна из спорных дорог не была создана (в терминологии подпункта 3 пункта 2 статьи 256 НК РФ), сооружена (в терминологии подпункта 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ) обществом; дороги были приобретены заявителем у третьих лиц в виде, готовом для использования по прямому назначению.

Спорные автодороги были приобретены обществом у третьих лиц по договорам от 24.07.2002, 17.06.2002, 11.04.2002, 11.06.2002, 26.07.2002, заключенных с ОАО "Оренбургнефтестрой" за исключением автодороги "Заглядино-Тарханы", приобретенной в результате приватизации ОАО "Оренбургнефть" (свидетельство о государственной регистрации права от 12.11.2003 N 511134); источники бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования обществом для приобретения, сооружения (создания) автодорог не использовались.

Автодорога не является объектом внешнего благоустройства дорожного хозяйства; является самостоятельным амортизируемым имуществом.

Письмо Государственного учреждения "Главное управление дорожного хозяйства Оренбургской области" от 26.05.2006 N 01-07-14/768 не может быть положено в обоснование доначисления по следующим основаниям: в целом по всем дорогам - все спорные дороги являются собственностью общества, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права собственности, а также выписками из технической документации к автодорогам Государственного унитарного предприятия "Областной центр инвентаризации и оценки недвижимости"; по НГДУ "Бугурусланнефть" - автодороги "Заглядино-Султангулово-Тарханы" (протяженность 31,5 км) в размере 6.969.432 руб., "Бугуруслан-Козловка-Заглядино" (протяженность 21,77 км) в размере 10.403.184 руб., а/д к кварталу жилых домов 1.088.518 руб. не приведены в перечне дорог общего пользования, находящихся в собственности Оренбургской области; по НГДУ "Бузулукнефть" - только часть дорог (пять из восьми) сопоставлена с дорогами Государственного учреждения "Главное управление дорожного хозяйства Оренбургской области", а именно - "Пронькино-Покровка", "Лабазы-Гарасимовка", "Курманаевка-Шулаевское", "Бузулук-Уральск-Росташи-Тюльпан", "Бузулук-Уральск-Ленинский".

Сопоставления по дорогам "Грачевка-Сорочинск", "Родинка-Подольское", кольцевая юго-западного района г. Бузулука с дорогами Государственного учреждения "Главное управление дорожного хозяйства Оренбургской области" не приведено.

По мнению налогового органа, неверное определение налогоплательщиком вида дороги в контексте классификации автомобильных дорог, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.1991 N 61 "О классификации автомобильных дорог в Российской Федерации", является основанием для лишения его права на начисление налоговой амортизации в отношении принадлежащего ему имущества.

Между тем, в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.1991 N 61 "О классификации автомобильных дорог в Российский Федерации", автомобильные дороги, расположенные в Российской Федерации, классифицируются по принадлежности на автомобильные дороги общего пользования, ведомственные и частные. Вместе с тем, действующее в проверяемый период законодательство не содержало определения понятия "дорога общего пользования". Исходя из смысла этого понятия, дорогой общего пользования является дорога, которой беспрепятственно пользуется неограниченный круг лиц. В связи с этим, относимость автодорог к категории дорог общего пользования не влияет на возможность использования обществом автодорог в своем производственном процессе и несения связанных с этим расходов (в том числе в виде амортизации) по их поддержанию в исправном состоянии. Невозможность транспортировки сотрудников общества при аварийном состоянии автомобильной дороги повлекла бы снижение (приостановление) производственной деятельности до разрешения собственником дороги (по мнению инспекции, Оренбургской области) вопроса о проведении ремонтных работ (работ по содержанию дороги). Причинно-следственная связь между относимостью дорог к категории дорог общего пользования и невозможностью использования их в целях извлечения дохода отсутствует.

Спорные автодороги не приведены в Перечнях автомобильных дорог общего пользования, находящихся в собственности Оренбургской области, утвержденных Постановлениями Администрации Оренбургской области от 31.12.2003 N 226-п, от 14.06.2005 N 157-п, от 23.08.2006 N 285-п (по состоянию на 01.10.2003, 01.05.2005, 01.05.2006 соответственно).

Налоговым кодексом Российской Федерации начисление амортизации по автомобильным дорогам, находящейся в собственности налогоплательщика, не поставлено в зависимость от их классификации на дороги общего или необщего пользования.

Налоговым органом необоснованна также и ссылка на код ОКОФ 12-4527316 "дорога промышленных и складских районов (внутрихозяйственные дороги)", на основании которого, перечисленные выше автомобильные дороги отнесены инспекцией к иной, нежели налогоплательщиком, классификационной группе.

Перечень имущества, которое не подлежит амортизации, а также основания исключения имущества из состава амортизируемого, для целей налогообложения прибыли содержатся в пунктах 2 и 3 статьи 256 НК РФ.

Указанный перечень, а также основания исключения имущества из состава амортизируемого, носят исчерпывающий характер.

Спорные автомобильные дороги не отнесены ни к имуществу, которое не подлежит амортизации, ни к имуществу, которое исключается из состава амортизируемого.

Инспекцией неверно приведены данные о протяженности дорог "Грачевка-Сорочинск" (87,725 км, по данным инспекции 118,59 км), а также "Пронькино-Покровка" (26,22 км по данным инспекции 30,11 км).

Данные инспекции противоречат данным свидетельств о государственной регистрации права собственности Грачевка-Сорочинск (свидетельство серии 56-00 N 390390 от 27.06.2002), Пронькино-Покровка (свидетельство серии 56-00 N 345316 от 08.05.2002), а также выписок из технической документации автодорог Государственного унитарного предприятия "Областной центр инвентаризации и оценки недвижимости" от 18.01.2002, от 30.01.2002.

Расходы на содержание автодорог соответствует требованиям статьи 252 НК РФ.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 4.109.593 руб. в связи с признанием как несоответствующим требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами на содержание автодорог общего пользования НГДУ "Бугурусланнефть", "Бугуруслан-Карповка", "Бугуруслан-Тукай-Юлдус", "Бугуруслан-Козловка-Заглядино", "Заглядино-Султангулово-Тарханы" за 2004-2005 в размере 17.123.304 руб., понесенных по договорам с ООО "Дорстройсервис" N 2397 от 31.12.2003, N 181 от 31.01.2005.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 12.937.412 руб. в связи со снятыми расходами на содержание автодорог общего пользования НГДУ "Бузулукнефть", "Бузулук-Уральск-Ленинский", "Бузулук-Уральск-Росташи-Тюльпан", "Грачевка-Сорочинск", "Родинка-Подольское", "Пронькино-Покровка, "Лабазы-Гарасимовка", "Курманаевка-Шулаевское", кольцевая юго-западного района г. Бузулука за 2004-2005 в размере 53.905.884 руб., понесенных по договорам с ООО "Дорстройсервис" N 2427 от 31.12.2003, N 2148 от 31.12.2004.

Содержание автодорог выражалось в проведении по заказу общества подрядными организациями мероприятий по очистке дорог от снега, борьбе с гололедом путем рассыпания противогололедного материала, укреплению обочин песчано-гравийной смесью, устройство покрытия из горячей асфальтобетонной плотной мелкозернистой смеси, ямочному ремонту асфальтобетонных однослойных покрытий, очистке труб искусственных сооружений, разработке грунта, скашивания травы на обочинах, планировке насыпей механизированным способом.

Несение расходов на содержание автодорог соответствует требованиям статьи 252 НК РФ, как документально подтвержденных заключенными с ООО "Дорстройсервис" договорами на содержание автодорог N 2397 от 31.12.2003 и N 181 от 31.01.2005, счетами-фактурами и актами выполненных работ и экономически оправданных с точки зрения использования обществом автодорог в своей производственной деятельности (использование для доставки сотрудников до месторождений).

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что заявителем в нарушение статьи 252, пункта 16 статьи 255 НК РФ отнесены на расходы по налогу на прибыль организаций взносы, начисленные работникам и перечисленные в Негосударственный пенсионный фонд "ТНК-Владимир" без указания списков сотрудников предприятия, которым предназначаются данные выплаты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных документально подтвержденных и обоснованных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходы на оплату труда отнесены подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Подпунктом 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены, в частности суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

Заявителем заключен договор от 18.02.2004 N Д-041/04 с Негосударственным пенсионным фондом "ТНК-Владимир", пунктами 2.1, 4.1 которого установлена обязанность вкладчика (ОАО "Оренбургнефть") перечислять фонду пенсионные взносы в размере 153$ США за каждого участника (работника организации) согласно среднесписочной численности работников вкладчика по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент перечисления.

Согласно пунктам 2.3, 3.4.2, указанного договора взносы вкладчика зачисляются на солидарный пенсионный счет вкладчика.

В соответствии со статьей 11 Федерального закона от 07.05.1998 "О негосударственных пенсионных фондах" требования к пенсионным схемам, применяемым для негосударственного пенсионного обеспечения населения, определяются Правительством Российской Федерации.

Согласно подпункту "д" пункта 4 Постановления Правительства Российской Федерации от 13.12.1999 N 1385 применяемые фондами пенсионные схемы должны определять порядок ведения именных и солидарных пенсионных счетов.

В частности, согласно подпункту "е" пункта 3.3.1 условия перечисления средств с солидарного счета вкладчика на именные пенсионные счета участников определяются вкладчиком.

Из пунктов 7.1., 7.4., 9.1. Пенсионных правил Негосударственного пенсионного фонда "ТНК-Владимир", зарегистрированных инспекцией НПФ при Министерстве труда и социального развития Российской Федерации 30.10.2000 за N 57-Н и действовавших в 2004, следовало, что идентификация сумм пенсионных накоплений, сосредоточенных на солидарных пенсионных счетах вкладчика, применительно к конкретному работнику, в пользу которого производятся отчисления в негосударственный пенсионный фонд, осуществляется на момент назначения пенсии участнику путем перечисления соответствующих сумм на именной пенсионный счет, а не в момент перечисления средств на солидарный пенсионный счет вкладчика, когда во внимание принимается лишь среднесписочная численность работников на дату перечисления (пункт 4.1. договора N Д-041/04 от 18.02.2004, заключенного ОАО "Оренбургнефть и НПФ "ТНК-Владимир").

Таким образом, действовавшее в проверяемый период законодательство разрешало перечисление сумм страховых взносов по негосударственному пенсионному страхованию на солидарный счет вкладчика в фонде без идентификации по конкретным участникам (работникам вкладчика). Идентификация сумм пенсионных накоплений осуществлялась на момент назначения пенсии участнику путем перечисления на именной счет.

В свою очередь, нормы главы 25 НК РФ не связывают обоснованность отнесения указанных расходов с наличием списка работников, которым предназначаются выплаты из фонда.

Обязанность представления налогоплательщиком списка работников, которым предназначаются выплаты, для включения пенсионных взносов в состав расходов по налогу на прибыль НК РФ не установлена. В данном случае налоговый орган произвольно применяет законодательство и дает расширительное толкование пункту 16 статьи 255 НК РФ.

Кроме того, из описанных выше документов следует, что взносы носят обезличенный характер и перечисляются по среднесписочной численности работников (солидарная пенсионная схема N 3).

Взносы формируют пенсионные резервы фонда, из которых впоследствии будут перечисляться пенсионные выплаты конкретным работникам. Па этапе перечисления взносов установить конкретного работника невозможно, это противоречит содержанию пенсионной схемы N 3, конкретная выплата в пользу работника может быть определена только при наступлении пенсионных оснований, указанных в договоре.

Таким образом, списки работников никакого отношения к перечислению взносов не имеют и соответственно организацией не составляются.

В данном случае налоговый орган не проанализировал положения договора, из которого видно, что процедура перечисления взносов в фонд не относится к процедуре выплат негосударственных пенсий (пункты 4 и 7 договора соответственно).

Факт того, что договор с фондом заключен в пользу работников заявителя, напрямую подтверждается положениями пунктов 2.1., 2.2. и 2.3 договора, а именно: по настоящему договору вкладчик, а также участники, заключившие трехстороннее соглашение, обязуются уплачивать в фонд пенсионные взносы, а фонд обязуется выплачивать негосударственные пенсии участникам в соответствии с условиями настоящего договора и Правилами фонда. Стороны принимают на себя обязательства по негосударственному пенсионному обеспечению участников в порядке, предусмотренном действующем законодательством Российской Федерации, Правилами фонда и условиями настоящего договора; пенсия выплачивается фондом участникам только при наступлении пенсионных оснований определенных настоящим договором; средства, учтенные фондом в качестве пенсионных взносов вкладчика и доход от их размещения, зачисленные на солидарный пенсионный счет вкладчика, образуют пенсионные резервы вкладчика, которые являются материальным обеспечением долгосрочных обязательств фонда перед участниками. Вкладчик отдает распоряжение фонду по направлениям размещения средств пенсионных резервов объеме прав, определенных условиями настоящего договора, Правилами фонда и действующим законодательством Российской Федерации.

Участниками являются работники общества (пункт 1.1. договора).

Ссылаясь на пункты 3.2.3., 3.2.5., 3.2.6., 7.3, 7.6 договора налоговый орган игнорирует содержание пунктов 3.2.1., 3.2.2. договора, в которых напрямую указано, что взносы вкладчика перечисляются на солидарный пенсионный счет.

Пункты 3.2.3., 3.2.6. договора касаются исключительно случаев, когда третье лицо (это может быть и работник вкладчика) заключает трехстороннее соглашение с фондом и вкладчиком (пункт 1.2. договора).

Также инспекция ссылается на пункты 7.3., 7.6. договора, которые к перечислению взносов не имеют отношения, а касаются порядка выплаты пенсий при наступлении пенсионных оснований.

Ссылка налогового органа на положения пункта 7 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" от 29.12.2004 N 204-ФЗ также неправомерна, поскольку данный закон вступил в силу с 01.01.2005 и не распространяется на оспариваемые налоговым органом расходы, так как они были осуществлены обществом в 2004.

Таким образом, общество правомерно применило норму пункта 16 статьи 255 НК РФ (редакция, действующая в 2004) и уменьшило расходы по налогу на прибыль на сумму пенсионных взносов в размере 18.863.864 руб.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что обществом в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 171 НК РФ с учетом выводов, изложенных в пункте 1.9 решения, предъявлен к вычету НДС, уплаченный по договору N 2148 от 31.12.2004 ООО "Дорстройсервис" за выполненные работы по содержанию автомобильных дорог общего пользования, находящихся на балансе налогоплательщика.

В соответствии с требованиями действующего в проверенный период законодательства о налогах и сборах условием применения налогового вычета по НДС являлось приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, их фактическое наличие, учет, оплата (до 01.01.2006), наличие первичных документов, надлежащим образом оформленных счетов-фактур (статьи 171, 172 НК РФ).

Иные условия для применения налогового вычета, в том числе тех, на которые указывают инспекция в решении, в главе 21 НК РФ отсутствуют.

Заявитель согласно уставу осуществляет разведку, добычу и реализацию нефти. Эта деятельность как объект обложения налогом на добавленную стоимость подпадает под категорию хозяйственных операций, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Следовательно, для того, чтобы считаться используемыми в облагаемых НДС операциях, работы (услуги), приобретаемые заявителем по договору на содержание дорог, должны носить производственный характер, то есть использоваться налогоплательщиком в целях осуществления указанной выше деятельности.

Учитывая использование автодорог в своей производственной деятельности, отсутствие со стороны инспекции претензий к факту выполнения ООО "Дорстройсервис" соответствующих работ, их принятие на учет, оплату и наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур, доначисление НДС в размере 5.292.029 руб., начисление пени на указанную сумму, а также привлечение заявителя к ответственности в виде уплаты штрафа на сумму 1.058.405,80 руб. противоречит действующему законодательству.

В отношении принятия в 2004-2005 гг. к вычету из бюджета налога на добавленную стоимость в размере 19.688.785 руб. по возмещению убытков сельскохозяйственного производства, возмещению затрат на биологическую рекультивацию, судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами инспекции о том, что судом первой инстанции сделан необоснованный вывод о возможности принятия всех сумм налоговых вычетов по результатам выполнения работ по биологической рекультивации.

Инспекция обоснованно указывает на то, что суд не учел, что в перечне представленных счетов-фактур присутствуют счета-фактуры, выставленные за возмещение убытков сельхозпроизводителей в виде упущенной выгоды.

НДС в сумме 3 196 605, 30 руб., в том числе за 2004 г. - 2 101 659, 43 руб., за 2005 г. - 1 094 945 руб., приходящийся на эти суммы штраф в сумме 357 197, 79 руб., пени в сумме 847 552, 26 руб. в проверяемом периоде обществом приняты неправомерно.

Счета-фактуры, полученные обществом от колхозов, крестьянских хозяйств, сельскохозяйственных производственных кооперативов на суммы возмещения убытков отражены в книге покупок по периодам.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Налоговый орган обоснованно указывает на то, что суммы денежных средств, уплаченных заявителем сельхозпроизводителям в счет возмещения убытков сельскохозяйственного производства, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и, следовательно, не соответствуют требованиям ст. 146 НК РФ и не являются объектом налогообложения НДС.

Перечень операций, подлежащих обложению НДС, определен ст. 146 НК РФ. Данная норма не содержит никаких оснований, позволяющих расценивать понесенные сельскохозяйственными производствами убытки в виде упущенной выгоды в качестве налогообложения налогом на добавленную стоимость. Права на выставление счетов-фактур на упущенную выгоду у контрагентов заявителя не имелось. Соответственно у заявителя не имелось оснований для применения налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам. Отношения по возмещению убытков являются гражданско-правовыми. Возмещение упущенной налоговой выгоды путем выставления счетов-фактур противоречит закону. Нормы налогового законодательства к отношениям по возмещению убытков не применимы.

Таким образом, суммы денежных средств, уплаченные заявителем контрагентам в возмещение упущенной выгоды, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, в связи с чем не подлежат включению в налоговые вычеты.

Данные выводы подтверждаются судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 22.07.2008 по делу N А40-30086/07-76-117).

На основании изложенного решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене как принятое с нарушением норм материального права.

Подлежит отмене решение суда также в части признания судом недействительным оспариваемого решения инспекции в части начисления ОАО "Оренбургнефть" ЕСН в сумме 53.563,76 руб., НДФЛ в сумме 14.060 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов. Эти суммы относятся к эпизодам, оставленным судом первой инстанции без рассмотрения, в связи с чем у суда первой инстанции не было оснований для отмены решения инспекции в части этих сумм. Поскольку правомерность начисления этих сумм судом не оценивалось, соответственно нет оснований для отказа налогоплательщику в удовлетворении требования о признании решения инспекции в этой части недействительным.

Руководствуясь статьями 110, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 07.06.2010 по делу N А40-91645/09-114-582 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 02.10.2007 N 52/2221 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части применения ОАО "Оренбургнефть" налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным на упущенную выгоду сельхозпроизводителей, в сумме 3.196.605,30 руб., пеней в сумме 847.552,26 руб., штрафа в сумме 357.197,79 руб., а также в части начисления ОАО "Оренбургнефть" ЕСН в сумме 53.563,76 руб., НДФЛ в сумме 14.060 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

ОАО "Оренбургнефть" отказать в признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 02.10.2007 N 52/2221 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части применения ОАО "Оренбургнефть" налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным на упущенную выгоду сельхозпроизводителей, в сумме 3.196.605,30 руб., пеней в сумме 847.552,26 руб., штрафа в сумме 357.197,79 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

П.В. Румянцев Т.Т. Маркова