Вопрос: Организация продает основное средство, приобретенное в 2004 году. На дату продажи ОС полностью самортизировано. Какие проводки необходимо сделать бухгалтеру? Как отразить ранее уплаченный НДС? ("Налоговый вестник", N 12, декабрь 2010 г.)

Организация продает основное средство, приобретенное в 2004 году. На дату продажи ОС полностью самортизировано. Какие проводки необходимо сделать бухгалтеру? Как отразить ранее уплаченный НДС?

К сожалению, по информации, содержащейся в вопросе, нельзя представить ситуацию в целом. Можно только рассмотреть общие правила продажи ОС и случай, когда вероятно возникновение вопроса о ранее возмещенном НДС.

В данном примере рассматривается основная система налогообложения, метод начисления.

Бухгалтерский учет продажи основного средства. При продаже ОС выручка от реализации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Доходы признаются на дату перехода права собственности на ОС к покупателю и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91/1 "Прочие доходы"). Остаточная стоимость ОС и расходы, связанные с его продажей, признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, в составе прочих расходов и списываются на счет 91 (субсчет 91/2 "Прочие расходы"). При этом следует руководствоваться пп. 7, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, пп. 29-31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Налог на добавленную стоимость. Операции по реализации основных средств на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 Кодекса.

Начисленная сумма НДС в данном случае отражается по дебету счета 91 (субсчет 91/2) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций. Доходы от реализации имущества для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ, т.е. в рассматриваемой ситуации - в размере договорной стоимости ОС без учета НДС.

При реализации ОС организация вправе уменьшить доход от реализации на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

При применении метода начисления организация признает указанные доходы и расходы на дату реализации - дату перехода права собственности на ОС к покупателю (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).

В нашем случае остаточной стоимости у ОС уже нет. Условно договорную стоимость ОС можно принять за 500 000 руб. Дата перехода права собственности - июнь 2010 года.

В июне 2010 года организация сделала следующие проводки:

Д-т 62 К-т 91/1 - 500 000 руб. - отражен доход от реализации ОС (договор, документы, подтверждающие переход права собственности);

Д-т 91/2 К-т 68/1 - 76 271 руб. (500 000 руб. : 118 х 18) - начислен НДС (счет-фактура);

Д-т 51 К-т 62 - 500 000 руб. - получена оплата от покупателя ОС (выписка банка по расчетному счету);

Д-т 99 К-т 91/9 - 423 729 руб. (500 000 - 76 271) - списано сальдо прочих доходов и расходов заключительными оборотами месяца (бухгалтерская справка-расчет).

Сложности могут возникнуть, если организация продает ОС на экспорт. Там действуют другие правила исчисления и уплаты НДС.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ при экспорте товаров применяется ставка НДС 0% (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Для подтверждения права на применение нулевой ставки и налоговых вычетов организация обязана представить в налоговые органы в срок не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта:

- документы, перечень которых содержится в ст. 165 НК РФ;

- налоговую декларацию.

Предусмотренный срок увеличивается на 90 календарных дней, если товары помещены под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 года до 1 января 2011 года (п. 9 ст. 165).

При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день квартала, когда собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). В этот же момент на основании п. 3 ст. 172 НК РФ производится вычет "входного" НДС.

Если организация, приобретая ОС, не планировала его продажу на экспорт, "входной" НДС был принят к вычету по общим правилам, действующим в 2004 году. Но при реализации ОС на экспорт НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить, и сделать это нужно не позднее налогового периода, когда осуществляется оформление региональными таможенными органами грузовых таможенных деклараций на вывоз ОС в режиме экспорта (письма Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117, ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@).

Сумма восстановленного НДС будет предъявлена к вычету в периоде, когда будет собран пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ.

Условно в 2004 году организация приобрела ОС на сумму 1 500 000 руб. (в т.ч. НДС - 228 814 руб.). В том же году ОС было введено в эксплуатацию, НДС принят к вычету.

В июне 2010 года по условию контракта право собственности на ОС перешло к иностранному покупателю на дату выпуска продукции в таможенном режиме экспорта. Полный пакет документов собран 10 августа 2010 года. Таким образом, моментом определения налоговой базы будет являться 31 августа 2010 года.

Влияние курса валют не рассматривается.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

- на дату перехода права собственности на объект ОС (июнь 2010 года):

Д-т 62 К-т 91/1 - 500 000 руб. - отражен доход от реализации ОС (контракт, документы, подтверждающие переход права собственности);

Д-т 19 К-т 68 - 228 814 руб. - восстановлен НДС, принятый к вычету при приобретении ОС (счет-фактура);

- при подтверждении факта экспорта (август 2010 года):

Д-т 68 К-т 19 - 228 814 руб. - принята к вычету сумма "входного" НДС, восстановленного при реализации ОС (счет-фактура).

Если документы согласно перечню п. 1 ст. 165 НК РФ не будут представлены в установленный срок - 180 (270) дней, оснований применять нулевую ставку нет, и товар, отгруженный на экспорт, подлежит обложению по ставке 10 или 18%.

В таком случае на основании п. 9 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы будет являться день отгрузки товаров - июнь 2010 года. В данном примере налоговая база будет равна 500 000 руб., а сумма налога составит 90 000 руб. (500 000 руб. : 100 х 18).

НДС по неподтвержденному экспорту необходимо отразить в налоговом периоде, на который приходится день отгрузки товара. При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, т.е. "входной" НДС по товарам, использованным для операций, облагаемых по ставке 0%, также подлежит вычету на дату отгрузки.

В примере была разобрана ситуация восстановления полной суммы "входного" НДС. Но сейчас судебная практика свидетельствует о возможности восстановления НДС, относящегося к остаточной стоимости реализованного на экспорт имущества. Эта позиция подтверждается и письменными разъяснениями специалистов Минфина России. Организация самостоятельно разрабатывает метод учета "входного" НДС и закрепляет его в учетной политике, где можно предусмотреть его восстановление не в полной сумме, а пропорционально остаточной стоимости реализуемого ОС.

В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2007 по делу N А44-3300/2006-7, по делу N А44-3137/2006-7 такой подход к восстановлению сумм НДС признан не противоречащим нормам гл. 21 НК РФ.

Н.Ю. Митина,

старший бухгалтер АКГ "Градиент Альфа"

1 декабря 2010 г.

"Налоговый вестник", N 12, декабрь 2010 г.