Комментарий к Федеральному закону от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Федеральный закон N 395-ФЗ) внесены некоторые изменения в Налоговый кодекс. В целом данный закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования*(1) и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Однако для значительной части положений закона установлены иные сроки, с которых они начинают действовать.

Налог на добавленную стоимость

Уточнен порядок, согласно которому право на освобождение от обложения НДС получает участник проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Федеральный закон N 244-ФЗ) (изменен п. 3 ст. 145.1 НК РФ). Данное изменение вступило в силу с момента опубликования Федерального закона N 395-ФЗ в "Российской газете", то есть с 30.12.2010, и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.12.2010.

На основании Федерального закона N 159-ФЗ*(2) субъекты малого и среднего предпринимательства, арендовавшие недвижимое имущество, которое является государственной собственностью субъектов РФ или муниципальной собственностью, на день вступления в силу названного закона, то есть на 05.08.2008, вправе выкупить это имущество в установленном субъектом РФ или муниципальным органом порядке.

Данный порядок распространяется на имущество, как закрепленное, так и не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями.

Напомним, что согласно абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при приобретении государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, исчисление суммы НДС производится покупателем - налоговым агентом при оплате указанного имущества. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.

В то же время при реализации имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, но закрепленного за государственным (муниципальным) предприятием и учреждением во владение, пользование и распоряжение, нормы абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ не применяются. В данном случае организациям и индивидуальным предпринимателям (покупателям) при осуществлении подобных операций не следует исполнять обязанности налогового агента независимо от того, кто является продавцом - орган государственной власти или балансодержатель (Письмо Минэкономразвития России от 19.03.2010 N Д05-770).

С целью исключения ситуации, при которой субъекты малого и среднего предпринимательства, реализующие одинаковое право, несут разные налоговые обязательства, в п. 2 ст. 146 НК РФ добавлен пп. 12. В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговый период по данному налогу (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) составляет квартал. Поэтому согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ вступит в силу с 01.04.2011.

К сведению. Действие Федерального закона N 159-ФЗ не распространяется:

- на отношения, возникающие при отчуждении арендуемого имущества, переданного организациям, образующим инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации";

- на отношения, возникающие при приватизации имущественных комплексов государственных или муниципальных унитарных предприятий;

- на недвижимое имущество, принадлежащее государственным или муниципальным учреждениям на праве оперативного управления;

- на недвижимое имущество, которое ограничено в обороте.

Отношения, связанные с участием субъектов малого и среднего предпринимательства в приватизации арендуемого имущества и не урегулированные данным законом, регулируются Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".

Уточнено, что не подлежит обложению НДС реализация драгоценных монет, являющихся законным средством наличного платежа не только иностранных государств, но и групп таких государств (например, евро). Теперь данное освобождение распространяется и на коллекционные монеты (изменен пп. 11 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 4 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ, от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Примечание. Изменения в п. 4 ст. 212 и 214.1 НК РФ вступили в силу с момента опубликования Федерального закона N 395-ФЗ в "Российской газете", то есть с 30.12.2010, и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

Теперь установлено, что при расчете указанной материальной выгоды рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется на дату совершения сделки (изменен п. 4 ст. 212 НК РФ).

Дело в том, что в соответствии с абз. 6 п. 4 ст. 212 НК РФ порядок определения рыночной и расчетной цен ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены устанавливается в целях применения гл. 23 НК РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Минфином. Но Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ (далее - Федеральный закон N 281-ФЗ) действие указанного абзаца было приостановлено с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно.

В Письме Минфина России от 20.09.2010 N 03-04-06/2-223 сказано, что на это время порядок определения рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, установлен п. 2 ст. 14 Федерального закона N 281-ФЗ. Но специальных положений, касающихся порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в период приостановления действия абз. 6 п. 4 ст. 212 НК РФ, утверждено не было.

В этой связи, по мнению Минфина, при исчислении суммы дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в указанный период налоговый агент был вправе использовать расчетные цены, порядок определения которых закреплен в его учетной политике.

Однако было неясно, на какую дату определять рыночную стоимость ценных бумаг. Теперь эта проблема решена.

К сведению. Приказ ФСФР России от 09.11.2010 N 10-65/пз-н "Об утверждении Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации" опубликован в "Российской газете" 01.12.2010 и действует с 12.12.2010.

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами устанавливаются ст. 214.1 НК РФ. В данную статью также внесены изменения и дополнения, касающиеся ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок.

В статью 217 НК РФ в виде п. 17.2 внесено важное дополнение, согласно которому реализация (погашение) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, не облагается НДФЛ. Правда, есть условие: такие доли и акции перед этим должны непрерывно принадлежать налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

Однако необходимо учесть, что в соответствии с п. 7 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ данная норма применяется в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 01.01.2011. То есть воспользоваться ею можно будет только после 2015 года. Сохранится ли она в неизменном виде до этой поры - вопрос риторический.

При реализации доли в уставном капитале с меньшим сроком владения по-прежнему можно будет воспользоваться абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, из которого следует, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (см., например, Письмо Минфина России от 09.09.2010 N 03-04-05/2-529).

Примечание. Пункт 17.2 ст. 217 НК РФ вступил в силу с момента опубликования Федерального закона N 395-ФЗ в "Российской газете", то есть с 30.12.2010, и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

По мнению Минфина, положение п. 17.1 ст. 217 НК РФ, согласно которому доходы, получаемые физическими лицами - налоговыми резидентами РФ за соответствующий налоговый период от продажи жилых домов, квартир, комнат (включая приватизированные жилые помещения), дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года (и более), а также от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года (и более), освобождаются от налогообложения, не применяется к продаже доли в уставном капитале, так как она является имущественным правом (Письмо от 16.08.2010 N 03-04-05/2-461).

Доходы от реализации доли в уставном капитале физическое лицо декларирует самостоятельно*(3).

Из пункта 1 ст. 221 НК РФ удалено специальное указание на то, что к расходам индивидуального предпринимателя относится государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью. Очевидно, данное положение показалось излишним, ведь в этом же пункте отмечается, что состав расходов, принимаемых к вычету, определяется индивидуальным предпринимателем самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением названных в ст. 270 НК РФ. Согласно ст. 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам, поэтому может учитываться предпринимателями в расходах на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Уточнено, что налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения, вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, а также вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, могут учесть в расходах суммы страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование (изменен п. 3 ст. 221 НК РФ). О взносах на обязательное социальное страхование здесь речи не идет, так как согласно п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона о страховых взносах*(4) эти вознаграждения не облагаются взносами в части уплаты в ФСС.

Кстати, поскольку порядок учета расходов этой категорией налогоплательщиков полностью расписан в п. 3 ст. 221 НК РФ, для них сохранена норма, по которой они включают в расходы государственную пошлину, уплаченную в связи с их профессиональной деятельностью.

Налог на прибыль

Уточнен порядок, согласно которому право на освобождение от обложения налогом на прибыль получает участник проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ (изменена ст. 246.1 НК РФ). Данное изменение вступило в силу с момента опубликования Федерального закона N 395-ФЗ в "Российской газете", то есть с 30.12.2010, и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.12.2010. В пункте 2 ст. 258 НК РФ указано, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности на основании законодательства РФ или применимого законодательства иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. Для НМА, срок полезного использования которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Изменение в п. 2 ст. 258 НК РФ вступило в силу с 01.01.2011.

Теперь для ряда категорий НМА налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок их полезного использования, который не может быть менее двух лет. К таким НМА относятся:

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

- владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (пп. 1-3, 5, 6 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ).

В то же время не стоит забывать, что в бухгалтерском учете действуют несколько иные правила*(5). Определение срока полезного использования НМА производится в нем исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды или использовать его в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.

Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. НМА, по которым невозможно точно определить срок их полезного использования, считаются НМА с неопределенным сроком полезного использования (п. 25, 26 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(6)). При расхождении в сроках полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете придется использовать ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(7).

С 01.01.2011 период, в течение которого больничный оплачивается за счет средств работодателя, увеличился с двух до трех дней в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2010 N 343-ФЗ*(8). По-видимому, законодатели уверены, что и это количество в перспективе может измениться. Чем иначе объяснить поправки в пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ? Раньше в нем указывалось, что в прочие расходы включаются расходы в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Теперь же просто делается отсылка к ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", в которой сказано, с какого дня данное пособие оплачивается ФСС.

Согласно п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, а также имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБР на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения исполнения обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Это необходимо для учета курсовой разницы в доходах и расходах.

Примечание. Изменения в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ст. 316 НК РФ вступили в силу с момента опубликования Федерального закона N 395-ФЗ в "Российской газете", то есть с 30.12.2010, и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

С 01.01.2011 курсовая разница по выданным (полученным) авансам в иностранной валюте не образуется на основании изменений, внесенных в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. По мнению чиновников, стоимость имущества, оплаченного в инвалюте путем предварительной и последующей оплаты, должна определяться по курсу ЦБР, действовавшему на дату перечисления аванса в части, приходящейся на предварительную оплату, и на дату перехода права собственности - в части последующей оплаты (письма УФНС по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064584@, Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-05/239, от 30.09.2010 N 03-03-06/1/620, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/281, от 21.04.2010 N 03-03-05/83, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253 и от 25.03.2010 N 03-03-06/1/175).

С таким подходом можно было и не согласиться ввиду отсутствия его подтверждения в НК РФ. Однако теперь Федеральным законом N 395-ФЗ в п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ внесены дополнения, закрепляющие позицию чиновников, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 01.01.2010. Кроме того, соответствующее дополнение внесено в ст. 316 НК РФ.

Применение налоговой ставки 0% распространилось на деятельность образовательных и медицинских организаций, а также на операции по реализации или иному выбытию (в том числе погашению) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций.

Нужно учитывать, что медицинские и образовательные организации применяют данную ставку к доходам (кроме тех, которые получены в виде дивидендов) и налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств (п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ). Также в Налоговом кодексе появилась новая ст. 284.1, в которой приведены дополнительные условия, позволяющие перейти на налоговую ставку 0%. Из них, в частности, следует, что указанные организации впервые смогут перейти на нулевую ставку с 01.01.2012, так как они должны подать заявление в налоговую инспекцию не позднее чем за месяц до начала соответствующего налогового периода.

Примечание. Право на применение нулевой ставки медицинскими и образовательными организациями предоставлено им на период с 01.01.2011 по 01.01.2020 (п. 6 ст. 4 Федерального закона N 395-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Чтобы применить льготную ставку в 2011 году, надо было подать заявление до 01.12.2010, то есть еще до подписания закона.

Что касается особенностей применения нулевой ставки к налоговой базе, определяемой по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций, как мы указали, им посвящена новая ст. 284.2 НК РФ. В пункте 2 этой статьи перечислен ряд условий (помимо пятилетнего непрерывного владения), которые позволяют применять данную ставку. Эти условия надо соблюдать и при исчислении НДФЛ в случае реализации таких акций.

Необходимо учесть, что в соответствии с п. 7 ст. 5 Федерального закона N 395-ФЗ данная норма применяется (как и в отношении НДФЛ) в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 01.01.2011. То есть воспользоваться ею можно будет только после 2015 года.

Государственная пошлина

Государственная пошлина теперь уплачивается в следующих случаях:

- за продление срока действия разрешения на временное пребывание в РФ иностранного гражданина или лица без гражданства, прибывшего в РФ в целях осуществления благотворительной деятельности или доставки гуманитарной помощи либо по обстоятельствам, связанным с необходимостью экстренного лечения, тяжелой болезнью или смертью близкого родственника (пп. 2 п. 1 ст. 333.35 НК РФ);

- за постановку на учет по месту пребывания и продление срока временного пребывания в РФ иностранного гражданина, заключившего трудовой или гражданско-правовой договор с российским организатором XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи, или привлекаемого в качестве волонтера автономной некоммерческой организацией "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи", или принимающего участие в организации и (или) проведении указанных игр в качестве временного персонала (пп. 10.2, 10.5 и 10.8 п. 3 ст. 333.35 НК РФ).

Напомним, что в соответствии с пп. 20 и 21 п. 1 ст. 333.28 НК РФ за постановку иностранного гражданина или лица без гражданства на учет по месту пребывания уплачивается 2 руб. за каждые сутки пребывания, но не более 200 руб. За продление срока действия разрешения на временное пребывание в РФ иностранного гражданина или лица без гражданства уплачивается также 2 руб. за каждые сутки пребывания, но не более 600 руб.

Специальные налоговые режимы

В расходах по ЕСХН теперь можно учитывать таможенные платежи, уплачиваемые не только при ввозе товаров, но и при их вывозе (изменен пп. 11 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Правда, в измененной норме после слов "на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией" законодатели, похоже, забыли добавить слова "с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией".

Примечание. Изменения в пп. 11 п. 2 ст. 346.5 и п. 1 ст. 346.16 НК РФ вступили в силу с 01.01.2011.

А "упрощенцы" смогут учитывать в расходах вступительные, членские и целевые взносы, уплачиваемые ими саморегулируемым организациям, в которых они состоят (в п. 1 ст. 346.16 НК РФ добавлен пп. 32.1). Поскольку подобные расходы ранее не упоминались в данном пункте, Минфин возражал против того, чтобы уменьшать на них облагаемую базу по единому налогу (письма от 01.11.2010 N 03-11-06/2/170, от 10.08.2010 N 03-03-06/4/75).

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Опубликован в "Российской газете" 30.12.2010.

*(2) Федеральный закон от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

*(3) См. статью "При расчете НДФЛ возникли вопросы..." в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, 2010.

*(4) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

*(5) См. также статьи в журнале "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения": "Бренд - объект имущественного права", N 19, 2010, "Интернет-сайт: учет расходов на создание и обновление", N 16, 2010, "НИОКР: бухгалтерский учет и налоги", N 8, 2010.

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

*(8) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 2, 2011.