Применение норм естественной убыли при списании потерь МПЗ (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2011 г.)

Применение норм естественной убыли при списании потерь МПЗ

Лето 2010 года во многих регионах России выдалось аномально жарким и сухим. В результате многие организации, и прежде всего занимающиеся производством или продажей продовольственных товаров, столкнулись с необходимостью списания испорченных продуктов. Какими нормами законодательства им следует руководствоваться? Как отразить списание потерь в налоговом и бухгалтерском учете?

При расчете налога на прибыль организации вправе учесть потери от недостачи и (или) порчи, возникшие при хранении и транспортировке материально-производственных запасов. Однако признать такие потери они могут лишь в пределах норм естественной убыли. Причем нормы естественной убыли должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Это указано в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.

В налоговом учете суммы потерь от недостачи или порчи материально-производственных запасов в пределах норм приравниваются к материальным расходам и, значит, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в месяце списания этих потерь. Потери сверх установленных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не учитываются.

В бухгалтерском учете недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли списываются на издержки производства или обращения, то есть включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Недостачи и потери сверх установленных норм естественной убыли относятся за счет виновных лиц. Такие правила предусмотрены в подпункте "б" пункта 3 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(1).

Что такое естественная убыль

Под естественной убылью материально-производственных запасов понимаются потери, то есть уменьшение массы товара при сохранении его качества, произошедшее вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств этого товара. Данное определение приведено в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, которые утверждены приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (далее - Методические рекомендации).

Примеры потерь в виде естественной убыли - усушка, улетучивание, выветривание, испарение сырья, потери из-за оттаивания замороженных продуктов и при расфасовке, бой хрупких изделий. Чаще всего указанные потери возникают во время хранения и транспортировки материальных ценностей.

Какие виды потерь не являются естественной убылью

Согласно Методическим рекомендациям к естественной убыли не следует относить:

- технологические потери;

- потери от брака;

- потери материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, а также повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь или состоянием применяемого технологического оборудования;

- потери материальных ценностей, возникающие в ходе ремонта и (или) профилактики технологического оборудования, применяемого для хранения и транспортировки этих материальных ценностей;

- потери материальных ценностей при осуществлении внутрискладских операций (при складировании, перегрузке, перевалке товаров и продукции, их сортировке, комплектации, расфасовке и т. п.);

- все виды аварийных потерь.

Кроме того, нормы естественной убыли не рекомендуется применять в отношении материальных ценностей, которые:

- принимаются и сдаются путем счета или по трафаретной массе;

- хранятся или транспортируются в герметичной таре (запаянные, упакованные с применением герметиков, уплотнений и др.);

- хранятся в резервуарах повышенного давления.

Примечание. Технологическими признаются потери, которые возникли в ходе производства или транспортировки товаров (работ, услуг) и были обусловлены технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Порядок утверждения и пересмотра норм естественной убыли

В подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ указано, что в целях налогообложения прибыли можно учесть потери материальных ценностей только в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Такой порядок регламентирован постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 (далее - постановление N 814).

В постановлении N 814 говорится, что нормы естественной убыли разрабатываются и утверждаются соответствующими министерствами и ведомствами по согласованию с Минэкономразвития России*(2). При этом должны учитываться технологические условия хранения и транспортировки материальных ценностей, а также климатические и сезонные факторы. В целях учета климатического фактора все субъекты РФ разделены на три климатические группы: холодные, холодные умеренные и теплые умеренные макроклиматические районы. Для этих районов устанавливаются различные нормы естественной убыли или специальные поправочные коэффициенты. Подразделение регионов по указанным группам приведено в Методических рекомендациях.

Примечание. При разработке норм естественной убыли министерствам и ведомствам следует руководствоваться Методическими рекомендациями.

Чтобы учесть влияние сезонного фактора на естественную убыль материальных ценностей, как правило, устанавливаются различные нормы для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября).

В пункте 2 постановления N 814 перечислены конкретные министерства и ведомства, ответственные за разработку и утверждение норм по тем или иным видам товаров и продукции. Так, нормы естественной убыли по молочной, мясной и другой пищевой продукции (за исключением рыбной) утверждаются Минсельхозом России, а по рыбной продукции - Федеральным агентством по рыболовству (Росрыболовством).

Если нормы, разработанные соответствующим министерством или ведомством, предназначены для списания потерь, возникающих при транспортировке материальных ценностей любыми видами транспорта (за исключением трубопроводного), они должны утверждаться совместно с Минтрансом России (п. 3 постановления N 814).

Напомним, что в пункте 5 постановления N 814 был установлен срок для утверждения норм естественной убыли - 1 января 2003 года. Впоследствии этот срок был продлен до 1 января 2007 года (п. 2 постановления Правительства РФ от 29.05.2006 N 331). Однако по многим видам товаров и продукции нормы естественной убыли в порядке, предусмотренном в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, до сих пор не утверждены. В отношении таких материальных ценностей организации вправе руководствоваться нормами естественной убыли, принятыми ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (в том числе министерствами и ведомствами СССР*(3)) и не отмененными на момент их применения. Это правило предусмотрено в статье 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Нормы естественной убыли, утвержденные в установленном порядке, подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет (п. 1 постановления N 814). При этом допускается как отмена ранее действовавших норм, так и введение новых. Если пересматриваются нормы естественной убыли, находящиеся в совместном ведении нескольких министерств и ведомств, они должны утверждаться совместным нормативным правовым актом этих органов.

Примечание. Утвержденные нормы естественной убыли должны пересматриваться как минимум каждые пять лет.

Если нет утвержденных норм естественной убыли

К сожалению, по некоторым видам товаров (продукции) нет ни норм естественной убыли, утвержденных в порядке, предусмотренном в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, ни норм, принятых ранее министерствами или ведомствами СССР. Например, не установлены нормы естественной убыли цветов и цветочной продукции, декоративных рыбок. Поэтому организации вынуждены разрабатывать и устанавливать собственные нормы. Как правило, такие нормы утверждаются приказом или распоряжением руководителя организации либо являются составной частью учетной политики компании, применяемой для целей налогообложения. Можно ли в налоговом учете признать расходы в виде потерь материальных запасов по нормам, самостоятельно разработанным налогоплательщиком?

По мнению Минфина России*(4), потери, списанные по таким нормам, не могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Ведь в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ говорится, что в целях налогообложения прибыли организация вправе включить в расходы потери товарно-материальных ценностей лишь в пределах норм, утвержденных в соответствии с постановлением N 814. Согласно этому постановлению разработка и утверждение норм естественной убыли поручены министерствам и ведомствам России. Возможность утверждения норм самим налогоплательщиком (даже в случае отсутствия и новых, и старых законодательно установленных норм естественной убыли) в постановлении N 814 не предусмотрена.

Примечание. Потери МПЗ, возникшие в связи с нарушением правил хранения и транспортировки товаров (например, повреждением тары или несоблюдением температурного режима хранения), не являются естественной убылью.

Списание потерь МПЗ в налоговом учете

Порядок отражения потерь от недостачи или порчи МПЗ, возникших при их хранении и транспортировке, зависит от размера этих потерь, то есть от того, превышает фактическое количество утраченных товаров (продукции, материалов) установленные предельные нормы естественной убыли или нет.

Точка зрения. Суды - за возможность признания потерь по нормам убыли, разработанным самой организацией

Конституционный суд РФ еще в 1999 году указал, что неисполнение федеральными органами исполнительной власти поручения законодателя не должно приводить к невозможности реализации налогоплательщиками прав, установленных законодательством (п. 3 мотивировочной части Определения КС РФ от 04.03.99 N 36-О).

Руководствуясь данным принципом, арбитражные суды, как правило, соглашаются с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму расходов в виде потерь МПЗ, списанных по нормам естественной убыли, разработанным организацией самостоятельно (при условии, что отсутствуют новые или старые законодательно утвержденные нормы). При этом суды поясняют, что неисполнение государственными органами действий по разработке и утверждению необходимых документов не должно приводить к невозможности реализации налогоплательщиками своих законных прав. То есть отсутствие норм естественной убыли, утвержденных в соответствии с постановлением N 814, не может лишать налогоплательщиков законодательно установленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи и порчи МПЗ, возникающих при их хранении или транспортировке. Примеры подобных решений - постановления ФАС Уральского округа от 12.03.2008 N Ф09-684/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу N А05-6193/2007 и ФАС Поволжского округа от 02.03.2009 по делу N А57-22653/2007.

Потери в пределах норм естественной убыли

Если количество утраченных МПЗ находится в пределах утвержденных норм естественной убыли, такие потери приравниваются к материальным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в фактическом размере (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Причем речь идет только о тех недостачах и потерях МПЗ, которые были вызваны объективными обстоятельствами, то есть обусловлены биологическими или физико-химическими свойствами этих материальных ценностей, а не их кражей, нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары или другими подобными причинами.

Чтобы признать потери МПЗ в целях налогообложения, необходимо документально зафиксировать величину этой потери, определить предельную норму естественной убыли и рассчитать размер и сумму потери, которую можно включить в расходы.

При расчете налога на прибыль потери от недостачи и порчи МПЗ отражаются в составе материальных расходов в том отчетном периоде, в котором был оформлен акт или иной документ о выявлении и списании этих потерь.

Примечание. Порядок учета недостач и потерь материальных ценностей в пределах норм естественной убыли не зависит от того, когда они возникли - в процессе транспортировки или во время хранения.

Потери при транспортировке МПЗ. Величина потерь материальных ценностей, возникающих при транспортировке, определяется сопоставлением массы товара, указанной отправителем в товаросопроводительных документах, с массой товара, фактически принятой организацией-получателем.

Недостача товаров, выявленная при их приемке, отражается в акте по форме N ТОРГ-1 *(5). Дополнительно можно составить акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-2 *(5) (по товарам российского производства) или N ТОРГ-3 *(5) (по импортным товарам). Если приобретенные МПЗ учитываются в составе материалов, недостача таких материалов фиксируется в акте по форме N М-7 *(6). В товаро-сопроводительном документе на товар (накладной или товарно-транспортной накладной) следует сделать отметку о выявленном расхождении и составлении соответствующего акта.

Примечание. Если величина выявленной недостачи (потери) МПЗ оказалась меньше нормы естественной убыли, утвержденной по данному виду материальных запасов, то при расчете налога на прибыль можно признать всю сумму фактической недостачи (потери), а не величину максимально допустимой убыли.

Как правило, нормы естественной убыли при перевозке МПЗ устанавливаются в процентах от массы (количества) транспортируемого груза. Таким образом, максимальная сумма, которую организация-покупатель сможет включить в расходы, определяется по формуле:

где - стоимость МПЗ, списываемых в пределах норм естественной убыли;

- общая масса (количество) транспортируемой партии МПЗ, в которой были выявлены потери;

- установленная норма естественной убыли (в процентах);

- стоимость приобретения единицы товара (без учета НДС).

Пример 1

ООО "Цитрус" занимается оптовой торговлей фруктами и ягодами. На склад организации 3 декабря 2010 года поступила партия лимонов свежих, которая была доставлена железнодорожным транспортом. Согласно товарно-транспортной накладной поставщик отгрузил 3000 кг лимонов по цене 35 руб./кг (без учета НДС). Однако фактически организация получила лишь 2980 кг, что подтверждается данными о взвешивании товара при его приемке. Факт выявления недостачи лимонов в размере 20 кг отражен в акте о приемке товаров (форма N ТОРГ-1), датированном 3 декабря 2010 года. В ходе приемки товара не обнаружено ни повреждений тары, ни нарушений условий транспортировки. Продолжительность перевозки груза железнодорожным транспортом составила пять суток.

Нормы естественной убыли лимонов свежих при железнодорожных перевозках в порядке, предусмотренном в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, не были утверждены. Поэтому организация вправе руководствоваться ранее установленными нормами. Такие нормы приведены в приложении N 3 к постановлению Госснаба СССР от 04.05.82 N 39. При железнодорожных перевозках лимонов свежих продолжительностью пять суток норма естественной убыли составляет 0,68% от общей массы груза нетто (без упаковки).

Значит, максимальное количество лимонов из указанной партии, которое ООО "Цитрус" может списать на естественную убыль, составляет 20,4 кг (3000 кг х 0,68%). Фактическая недостача лимонов равна 20 кг, то есть не превышает утвержденного норматива. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация вправе включить в материальные расходы стоимость недостающих 20 кг лимонов. В декабре 2010 года ООО "Цитрус" признало в целях налогообложения прибыли 700 руб. (20 кг х 35 руб./кг).

Примечание. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным (например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения).

Потери при хранении МПЗ. Фактическая величина потерь (естественной убыли) при хранении МПЗ определяется за время хранения товара (материала) путем сопоставления его массы с массой данного товара (материала), фактически принятой на хранение. Указанные потери обычно выявляют в ходе инвентаризации имущества. Напомним, что инвентаризация имущества проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49.

Во время инвентаризации имущества инвентаризационная комиссия определяет фактическое наличие МПЗ путем подсчета, взвешивания, обмера и затем сравнивает полученные данные с показателями, отраженными в учете. Сведения о фактическом наличии имущества приводятся в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3 *(7)). Если в результате инвентаризации выявлено расхождение между фактическим количеством МПЗ и их количеством по данным учета, необходимо составить сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19 *(7)). Инвентаризационная комиссия должна взять письменные объяснения с материально ответственных лиц о причинах расхождений.

Итоговые сведения о результатах проведенной инвентаризации (данные о выявленных недостачах, потерях, излишках имущества) обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26 *(8)). В ней, в частности, указываются суммы недостачи, списанные в пределах и сверх норм естественной убыли, а также отнесенные на виновных лиц.

Нормы естественной убыли при хранении МПЗ обычно устанавливаются в процентах от массы товара (материала), поступившей на хранение, либо в абсолютных величинах (например, в килограммах на одну тонну хранимого товара в месяц). Нередко при этом учитывается фактический срок хранения МПЗ. Так, по многим видам продовольственных товаров установлены различные нормы убыли для первого и каждого последующего месяца хранения.

Примечание. Предварительное списание естественной убыли (то есть ее списание до фактического выявления и документирования недостачи или потери МПЗ) не допускается.

Пример 2

Воспользуемся условием примера 1. На склад ООО "Цитрус" 3 декабря 2010 года поступила партия лимонов свежих в количестве 2980 кг (3000 кг - 20 кг). Склад организации имеет искусственное охлаждение. В течение декабря 2010 года вся полученная партия лимонов была отгружена по различным магазинам. На дату последней отгрузки (на 20 декабря 2010 года) выявлена убыль лимонов в размере 15 кг. Сведения об отгрузке лимонов из данной партии приведены в таблице на с. 36.

Нормы естественной убыли лимонов свежих при хранении утверждены в приложении N 46 к приказу Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304. Эти нормы установлены в зависимости от срока хранения:

- при сроке хранения до 5 суток норма естественной убыли составляет 0,07% за сутки к массе товара, заложенной на хранение;

- от 6 до 15*(9) суток - 0,05%;

- от 16 до 30 суток - 0,04%;

- от 31 до 60 суток - 0,03%;

- свыше 60 суток - 0,02%.

Пример расчета норм естественной убыли лимонов свежих при хранении на плодоовощных базах приведен в Инструкции по применению норм естественной убыли лимонов свежих при хранении и продаже, утвержденной приказом Минторга СССР от 27.02.79 N 59. В аналогичном порядке ООО "Цитрус" рассчитало количество (вес) лимонов, которое оно вправе списать на естественную убыль в декабре 2010 года. Сначала организация определила остаток лимонов на начало и конец каждого дня и затем рассчитала среднедневные остатки на каждый день хранения лимонов. Далее, исходя из среднедневного остатка и нормы естественной убыли, установленной в зависимости от срока хранения лимонов, компания рассчитала количество (вес) лимонов, которое может быть отнесено на естественную убыль за каждый день их хранения на складе.

Согласно данному расчету ООО "Цитрус" вправе списать на естественную убыль 12,26 кг лимонов. То есть в декабре 2010 года организация включила в материальные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 429,1 руб. (12,26 кг х 35 руб./кг).

Таблица. Сведения о движении лимонов на складе ООО "Цитрус" и расчет естественной убыли

Наименование партии товара	Дата	Поступило, кг	Отгружено, кг	Остаток партии товара, кг			Естественная убыль
				На начало дня	На конец дня	Среднедневной остаток	Норма, %	Масса, кг
Лимоны свежие (дата поставки - 03.12.2010)	03.12.2010	2980	1000	2980	1980	2480	0,7	1,736
	04.12.2010	-	-	1980	1980	1980	0,7	1,386
	05.12.2010	-	-	1980	1980	1980	0,7	1,386
	06.12.2010	-	-	1980	1980	1980	0,7	1,386
	07.12.2010	-	-	1980	1980	1980	0,7	1,386
	08.12.2010	-	-	1980	1980	1980	0,5	0,99
	09.12.2010	-	500	1980	1480	1730	0,5	0,865
	10.12.2010	-	480	1480	1000	1240	0,5	0,62
	11.12.2010	-	-	1000	1000	1000	0,5	0,5
	12.12.2010	-	-	1000	1000	1000	0,5	0,5
	13.12.2010	-	500	1000	500	750	0,5	0,375
	14.12.2010	-	-	500	500	500	0,5	0,25
	15.12.2010	-	-	500	500	500	0,5	0,25
	16.12.2010	-	-	500	500	500	0,5	0,25
	17.12.2010	-	300	500	200	350	0,5	0,175
	18.12.2010	-	-	200	200	200	0,4	0,08
	19.12.2010	-	-	200	200	200	0,4	0,08
	20.12.2010	-	185	200	15	107,5	0,4	0,043
Итого		2980	2965	х	х	х	х	12,258

Примечание. Под естественной убылью лимонов свежих следует понимать уменьшение их массы (веса) в процессе хранения вследствие испарения влаги и дыхания. В нормы естественной убыли не входят потери, образующиеся вследствие повреждения тары, а также брак и отходы, получаемые в процессе хранения и переборки лимонов свежих.

Потери сверх норм естественной убыли

Нередко фактические потери материальных ценностей превышают установленные нормы естественной убыли. Сверхнормативные потери при расчете налога на прибыль не учитываются. Если по каким-то видам материальных ценностей нормы естественной убыли не утверждены, вся убыль считается сверхнормативной и, значит, не может быть признана в целях налогообложения прибыли.

Пример 3

Продолжим рассмотрение примера 2. Напомним, что на дату последней отгрузки лимонов из партии, поступившей в ООО "Цитрус" 3 декабря 2010 года, была выявлена убыль лимонов в количестве 15 кг. По утвержденным нормам естественной убыли организация списала лишь 12,26 кг лимонов и включила в материальные расходы 429,1 руб.

Фактическая убыль лимонов превысила допустимую норму естественной убыли на 2,74 кг (15 кг - 12,26 кг). Поэтому сверхнормативные потери лимонов в размере 95,9 руб. (2,74 кг х 35 руб./кг) организация не включала в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичные правила закреплены в пункте 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

*(2) Перечень норм естественной убыли, действующих в настоящее время, приведен в разделе "Справочник" на с. 148. - Примеч. ред.

*(3) Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 08.11.2007 N 03-03-06/1/783 и от 24.09.2008 N 03-03-06/1/545 и ФНС России от 03.09.2007 N 02-1-08/138@.

*(4) Письма Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146 и от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538.

*(5) Формы N ТОРГ-1, ТОРГ-2 и ТОРГ-3 утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132.

*(6) Форма N М-7 утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а.

*(7) Формы N ИНВ-3, ИНВ-19, а также унифицированные формы других документов, составляемых при проведении инвентаризации (за исключением формы N ИНВ-26), утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88.

*(8) Форма N ИНВ-26 утверждена постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.

*(9) Вероятно, в приложении N 46 к приказу Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 допущена опечатка. В нем указано, что норма 0,05% применяется при сроке хранения от 6 до 16 (!) суток, а норма 0,04% - при сроке хранения от 16 (!) до 30 суток. Согласно ранее действовавшим нормам, утвержденным приказом Минторга СССР от 27.02.79 N 59, норма естественной убыли в размере 0,05% использовалась при сроке хранения лимонов свежих от 6 до 15 суток.