Договор о совместной деятельности и НДС (Н.Н. Луговая, Е.А. Ростовцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2011 г.)

Договор о совместной деятельности и НДС

В практической деятельности организации может возникнуть необходимость объединить свои усилия с другим "товарищем" или группой "товарищей" для осуществления какого-либо совместного проекта, не создавая специально для этого юридического лица. В таком случае заключается договор о совместной деятельности (договор простого товарищества). О соответствующих нормах Гражданского кодекса, а также о порядке учета НДС при совершении операций в рамках договора простого товарищества и пойдет речь в данной статье.

Правовые основы совместной деятельности

В основе правового регулирования совместной деятельности лежит гл. 55 "Простое товарищество" ГК РФ. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) два лица (товарищей) или более обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения другой не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Отметим, что договор простого товарищества может быть заключен как на определенный срок, так и в бессрочной форме. Сторонами договора простого товарищества могут быть как индивидуальные предприниматели, так и коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Вклады участников предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств (ст. 1042 ГК РФ). Внесенная товарищами собственность, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такого сотрудничества плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, но только если иное не установлено законом, договором простого товарищества или не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Пользование общим имуществом осуществляется по общему согласию товарищей, а если оно не было достигнуто, то в порядке, устанавливаемом судом (п. 3 ст. 1043 ГК РФ). Обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п. 4 ст. 1043 ГК РФ).

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (п. 2 ст. 1043 ГК РФ). Каждый товарищ независимо от того, уполномочен ли он вести общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел. Отказ от этого права или его ограничение, в том числе по соглашению товарищей, ничтожны (ст. 1045 ГК РФ).

В простом товариществе общие дела можно вести следующим образом:

- каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей;

- ведение дел осуществляется отдельными участниками;

- дела ведутся совместно всеми товарищами.

По общему правилу прибыль от совместной деятельности распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением товарищей. Нельзя отстранять кого-то из товарищей от участия в прибыли (ст. 1048 ГК РФ).

Налогообложение вкладов в совместную деятельность

Вклады имущественные и неимущественные

Объектом обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией и, соответственно, не подлежит обложению НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). На первый взгляд, из вышесказанного следует однозначный вывод: вклады, осуществляемые по договору о совместной деятельности, не облагаются НДС. (Напомним, согласно ст. 1042 ГК РФ это все то, что вносится в общее дело.) Но ситуация не так однозначна.

Примечание. Вклад, внесенный в совместную деятельность денежными средствами или иным имуществом (основными средствами, материалами, товарами и т.п.), НДС не облагается.

Дело в том, что в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ говорится лишь об имуществе, вносимом в качестве вклада в совместную деятельность.

А как быть, если речь идет о передаче имущественных прав? Поскольку в целях налогообложения имущественные права являются самостоятельной категорией, отдельной от категории "имущество" (п. 2 ст. 38 НК РФ), нормы пп. 4 п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ (как рассуждают некоторые специалисты) не распространяются на случаи передачи имущественных прав в уставный капитал хозяйственных обществ (в качестве вклада в простое товарищество). Другими словами, такая передача подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Позиция представлена в Письме Минфина России от 21.07.2005 N 03-03-03/2.

Однако позже финансисты сменили точку зрения (о чем свидетельствуют их разъяснения, представленные в письмах от 28.06.2010 N 03-07-07/42, от 12.11.2009 N 03-07-11/301, от 07.09.2009 N 03-07-11/221 и др.), указав следующее. Поскольку имущественные права в целях НК РФ имуществом не признаются, при передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации нормы пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не применяются. Вместе с тем такая передача имущественных прав носит инвестиционный характер и, по сути, не является реализацией товаров (работ, услуг), определенной в п. 1 ст. 39 НК РФ. (См. также Письмо УФНС по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126824). Кроме того, согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по имущественным правам, подлежат восстановлению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Таким образом, рассматривая в системной связи нормы п. 2 ст. 38, п. 1 и пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 146, ст. 149 и 170 Кодекса, можно сделать вывод о том, что передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации не облагается налогом на добавленную стоимость.

Аналогичные вопросы могут возникнуть и при других неимущественных вкладах (допустим, при передаче работ, услуг*(1)). К примеру, одно предприятие вкладывает в совместную деятельность оборудование, а другое производит монтаж данного основного средства, причем понесенные при этом затраты (зарплата с отчислениями работников, занятых в монтаже, амортизация дополнительного оборудования и пр.) - их стоимостная оценка - и будут считаться вкладом в простое товарищество. Как быть здесь?

И опять мнения разделились (к сожалению, нам не удалось подкрепить их разъяснениями чиновников). Одни специалисты придерживаются четкого правила: если вклад по договору о совместной деятельности нельзя рассматривать в качестве имущества, положения пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ неприменимы, поэтому на сумму работ (услуг), выполненных (оказанных) согласно условиям договора в качестве вклада в совместную деятельность, необходимо начислить НДС.

Другие считают иначе, объясняя свою позицию тем, что операции по передаче как имущественного, так и неимущественного вклада в совместную деятельность не должны иметь разные налоговые последствия для налогоплательщика, так как по своей природе они являются экономически однородными.

Нам ближе именно последняя из озвученных позиций, сводящаяся к отсутствию оснований для начисления НДС в подобных ситуациях. Однако подкрепить ее примерами из арбитражной практики не удалось. В поле зрения попало давнишнее решение - Постановление ФАС СКО от 02.09.2002 N Ф08-3211/02-1151А - на которое хотелось бы обратить ваше внимание. Итак, в товарищество объединялись два общества; вкладом первого из них являлись денежные средства и сырье, второе предоставляло для совместной деятельности производственные мощности, а также услуги по переработке, хранению и отгрузке продукции. Так как передача услуг одним из участников договора простого товарищества в качестве вклада в совместную деятельность не относится к реализации (в момент такой передачи у предприятия не возникает дохода (выручки), не происходит смены собственности), предприятие не начислило НДС с реализации.

Тот факт, что в качестве взноса в совместную деятельность передаются услуги, нисколько не смутил проверяющих; причиной спора стал отсутствующий (определенный заранее) размер вклада. Поскольку предприятием не было представлено достаточных доказательств для вывода о том, что затраты по переработке сырья являются его взносом в совместную деятельность, налоговая инспекция начислила предприятию НДС, посчитав, что переработка сырья в данном случае есть не что иное, как реализация услуг, стоимость которой облагается налогом.

Что ж, из вышесказанного следует вывод: вклады в простое товарищество могут носить как имущественный, так и неимущественный характер. Как бы то ни было, к оформлению договора надо подойти очень тщательно, четко определив в нем все условия: о цели договора (ст. 1041 ГК РФ), о размере и видах вкладов товарищей (ст. 1042 ГК РФ), о порядке ведения общих дел товарищей (ст. 1044 ГК РФ) и иные условия, приведенные в гл. 55 ГК РФ.

К сведению. В соответствии со ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем его существенным условиям. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для данного вида договоров, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Для договора простого товарищества, в частности, существенными являются условия о размере, составе и порядке внесения вкладов. При их отсутствии договор может быть признан незаключенным.

В отношении передачи неимущественного вклада, отметим, существуют дополнительные риски по вопросам исчисления НДС. Поэтому осторожным налогоплательщикам советуем лишний раз обратить внимание на все "скользкие" моменты (к таковым, например, относится передача в качестве вклада работ, услуг). Возможно, для прояснения ситуации понадобятся дополнительные разъяснения контролирующих органов.

О восстановлении НДС

Второй спорный вопрос - о восстановлении НДС.

В случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов налогоплательщик обязан восстановить НДС, уплаченный им ранее при приобретении этого имущества и принятый к вычету. Таково требование пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом (обратите внимание) круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию. В названной статье отсутствует прямое упоминание участников договора о совместной деятельности, что позволяет сделать вывод, что для них на законодательном уровне такая обязанность не предусмотрена.

Несмотря на логичные рассуждения, действуя подобным образом, налогоплательщик может столкнуться с непониманием со стороны контролирующих органов, и тогда придется отстаивать свои интересы в суде. Но не стоит расстраиваться, поскольку есть все основания полагать, что арбитражная практика будет складываться в вашу пользу. Дело в том, что Президиум ВАС в Постановлении от 22.06.2010 N 2196/10 указал: у налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), не возникает обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету.

К сведению. Содержащееся в постановлении Президиума ВАС толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Отметим также, что арбитражная практика по данному вопросу (как и следовало ожидать) пошла по благоприятному для налогоплательщиков пути, о чем свидетельствует Постановление ФАС ЗСО от 12.10.2010 N А03-14493/2009. Судьи указали: норма пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ не устанавливает для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету. Не могут быть применены к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению НДС также положения ст. 39 и 146 НК РФ, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.

Пример 1

На основании договора о совместной деятельности ООО "Техмаш" (Товарищ 1) и ЗАО "Арматура" (Товарищ 2) намерены производить железобетонные конструкции. Вкладом ООО "Техмаш" является оборудование, требующее монтажа. Первоначальная стоимость оборудования, по данным бухгалтерского учета ООО "Техмаш", - 2 000 000 руб., сумма амортизации, начисленной на момент передачи, - 500 000 руб. Сумма НДС (ставка - 18%) по передаваемому оборудованию, принятая к вычету в 2007 г., составила 360 000 руб. В соответствии с условиями договора оборудование, внесенное в качестве вклада Товарищем 1, оценено в 1 500 000 руб. Поскольку объект передавался в качестве вклада в совместную деятельность до того момента, как высшие арбитры вынесли вердикт по вопросу восстановления (точнее, отсутствия такового) НДС, организация, стремясь избежать споров с контролерами, пришла к решению о восстановлении ранее правомерно принятого к вычету НДС (в части, приходящейся на остаточную стоимость ОС).

ЗАО "Арматура" в качества вклада в совместную деятельность вносит работы по монтажу оборудования, оцененные сторонами в 500 000 руб., и денежные средства в сумме 2 000 000 руб. Вклад ЗАО "Арматура" согласно условиям договора составляет 2 500 000 руб.

По решению товарищей бухгалтерский учет операций по совместной деятельности осуществляет Товарищ 2.

В бухгалтерском учете ООО "Техмаш" (Товарищ 1) сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражена передача оборудования, требующего монтажа, в качестве вклада в совместную деятельность	58-4	07	1 500
Восстановлена сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, пропорционально остаточной стоимости ОС* (1 500 000 руб. х 18%)	19	68-НДС	270
Восстановленный НДС отражен в составе прочих расходов**	91-2	19	270
* Обращаем внимание читателей еще раз: НДС с остаточной стоимости передаваемого оборудования можно и не восстанавливать (автору статьи ближе эта позиция), руководствуясь при этом выводами Президиума ВАС (Постановление N 2196/10). И если контролеры будут придерживаться иного мнения (к сожалению, такое бывает очень часто), у организации, готовой отстаивать свои интересы в арбитраже, есть хорошие шансы на положительный исход дела. Организации, стремящиеся уберечь себя от излишних споров (либо действующие "по старой памяти"), поступают так, как показано в примере. Заметим, сумма восстановленного налога товарищу, ведущему общие дела, не передается, как при внесении имущества в оплату доли в уставном капитале (абз. 1 и 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Поэтому каких-либо последствий по НДС у последнего не возникает. (Действительно, в пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ прямо указывается, что вычет может быть осуществлен только принимающими организациями, а простое товарищество юридическим лицом не является.) ** В бухгалтерском учете восстановленный НДС (в частности, при передаче имущества в уставный капитал создаваемой организации) увеличивает первоначальную стоимость финансовых вложений (см., например, письма Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262, от 19.12.2006 N 07-05-06/302, УФНС по г. Москве от 04.07.2007 N 19-11/063175); в учете при этом будет сделана проводка Дебет 58-4 Кредит 19 (у принимающей организации - Дебет 19 Кредит 83). Поскольку в рассматриваемом нами случае речь идет о совместной деятельности (а не о создании новой организации), восстановленный НДС, на наш взгляд, следует отнести на счет 91-2 "Прочие расходы". При расчете налога на прибыль сумма восстановленного налога учитывается в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Пример 2

Продолжив пример 1, рассмотрим "собственный" учет ЗАО "Арматура" (Товарищ 2).

Товарищ 2 в счет вклада по договору совместной деятельности несет расходы по монтажу оборудования в виде заработной платы (с начислениями страховых взносов) работникам, амортизации используемых для этих целей основных средств и др., а также предоставляет денежные средства.

В бухгалтерском учете ЗАО "Арматура" (Товарищ 2) сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражено перечисление денежных средств в качестве вклада в совместную деятельность	58-4	51	2 000
Сформирован вклад в совместную деятельность в виде монтажных работ	58-4	76-сд	500
Отражены расходы, понесенные при выполнении работ по монтажу оборудования	20 (23)	02, 10, 69, 70 и др.	500
Списана стоимость выполненных монтажных работ на счет учета задолженности по вкладу в совместную деятельность	76-сд	20 (23)	500

К вопросу о начислении НДС на монтажные работы

Итак, организация произвела монтаж оборудования, стоимость которого является (по договоренности сторон) вкладом в простое товарищество, оформив операцию так, как показано в примере 2. Но здесь у читателя вновь может возникнуть вопрос: надо ли налогоплательщику начислять на стоимость монтажных работ НДС? (Напомним, в силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС. Налоговая база по НДС при этом (п. 2 ст. 159 НК РФ) определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (оплаты труда работников, осуществляющих строительство, страховых взносов и сборов, уплачиваемых с этой заработной платы, амортизации основных средств, стоимости материалов, использованных при выполнении СМР.)

О том, что это вопрос спорный и, надо сказать, не урегулированный Налоговым кодексом, мы подробно говорили в статье "Монтаж оборудования - дело серьезное"*(2). Ее основная идея заключалась в том, что к СМР, облагаемым НДС, можно отнести монтаж оборудования только по виду деятельности "Строительство" (что подтверждено обширной арбитражной практикой). Минфин, заметим, думает иначе (см. Письмо от 29.05.2007 N 03-07-11/142).

При таком подходе вопрос о начислении НДС отпадает. Впрочем, "для баланса" данной организации он в принципе не должен возникать, ведь речь идет о монтаже оборудования для совместной деятельности (а не собственного потребления). Значит, в собственном учете ЗАО "Арматура" начисление НДС на стоимость выполненных в рамках совместной деятельности монтажных работ не производится и, соответственно, НДС к вычету не принимается.

Обособленный баланс

Вклады, внесенные участниками простого товарищества, учитываются товарищем, ведущим общие дела, обособленно (на отдельном балансе) в оценке, предусмотренной договором (п. 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"*(3)).

Пример 3

Используя условия рассматриваемого примера, покажем учет на обособленном балансе.

ЗАО "Арматура" (Товарищ 2), ведущее общие дела по совместной деятельности, на обособленном балансе сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Получено оборудование, требующее монтажа, в качестве вклада в совместную деятельность Товарища 1	07	80	1 500
Отражен вклад Товарища 2 (денежные средства)	51	80	2 000
Отражен вклад Товарища 2 (стоимостная оценка работ по монтажу оборудования)	08	80	500
Оборудование передано в монтаж	08	07	1 500
Основное средство введено в эксплуатацию (1 500 000 + 500 000) руб.	01	08	2 000
Ежемесячно в течение срока действия договора простого товарищества (с месяца, следующего за месяцем получения объекта ОС)
Начислена амортизация по объекту ОС*	20	02	ххх
* Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и применявшихся ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности (п. 18 ПБУ 20/03). Начисленная амортизация формирует финансовый результат, то есть нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), которая по окончании отчетного периода распределяется между товарищами в порядке, установленном договором о совместной деятельности.

Налогообложение деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества

Согласно ст. 174.1 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором о совместной деятельности на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные в гл. 21 НК РФ, вне зависимости от того, является он плательщиком НДС по своей основной деятельности или нет. Таким образом, уже на стадии заключения договора простого товарищества участники определяются, кто из них будет вести учет операций в рамках договора простого товарищества, исчисляет и уплачивает НДС.

Примечание. Участниками товарищества могут являться как плательщики НДС, так и лица, не являющиеся таковыми (см. письма Минфина России от 15.06.2009 N 03-11-09/212, от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/45@).

Товарищ, на которого возложена обязанность ведения бухгалтерского учета общего имущества товарищей, также исполняет обязанность по представлению декларации по НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества*(4). При составлении декларации по НДС используются итоговые данные книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период в соответствии с Правилами ведения книг покупок и книг продаж*(5).

В целях получения права на вычеты по НДС необходимо осуществлять раздельный учет этого налога по операциям договора простого товарищества и иным производимым операциям (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Товарищ, осуществляющий расчеты по НДС, принимает налог к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для простого товарищества. Для этого необходимо получить от поставщиков (подрядчиков) счета-фактуры, оформленные на имя товарища, который ведет общие дела. На основании п. 3 ст. 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения согласно гл. 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. В случае если в выставляемых поставщиками счетах-фактурах в качестве покупателя указан иной участник (не исполняющий обязанности налогоплательщика), поставщику необходимо внести в счет-фактуру исправление. Налоговые органы отказывают в возмещении из бюджета сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным иным участникам товарищества.

Обратите внимание! Товарищ, осуществляющий ведение бухгалтерского учета простого товарищества, в собственном учете может продолжать применять один из специальных режимов налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных Налоговым кодексом.

Бухгалтерский учет деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества

Хозяйственные операции, осуществляемые в рамках договора простого товарищества, отражаются в учете на отдельном балансе следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходованы на склад материалы от поставщика	10	60
Отражен НДС по поступившим материалам	19-3	60
НДС по поступившим материалам принят к вычету	68-2	19-3
Перечислены денежные средства поставщику материалов	60	51
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1
Отнесена на затраты себестоимость проданной продукции	90-2	20
Начислен НДС	90-3	68-2
Отражен финансовый результат от продажи продукции	90-9	99

Бухгалтерией товарища, ответственного за ведение учета операций по совместной деятельности, ведутся книги покупок и продаж отдельно по деятельности простого товарищества и собственной финансово-хозяйственной деятельности. По окончании отчетного периода (квартала) бухгалтером на обособленном балансе формируются обороты по счету 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС". Показатели данного счета, сформированные на обособленном балансе простого товарищества, суммируются с аналогичными показателями счета 68-2 товарища, ведущего бухгалтерский учет совместной деятельности. Суммарный показатель отражается в налоговой декларации по НДС за отчетный период.

Раздел имущества простого товарищества

Немного о нормах гражданского законодательства

Статья 1050 ГК РФ предусматривает исчерпывающий перечень случаев прекращения договора простого товарищества.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ. Если участники долевой собственности не смогли достичь соглашения о способе и условиях раздела общего имущества или выдела доли одного из них, участник долевой собственности вправе в судебном порядке требовать выдела в натуре своей доли из общего имущества.

О налоге на добавленную стоимость

На основании пп. 6 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (или его правопреемнику) в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не признаются объектом обложения НДС.

Но при разделе имущества, находящегося в общей собственности, участник договора может получить активы, превышающие по стоимости первоначальный взнос. При таких обстоятельствах разница, возникшая между стоимостью полученного при разделе имущества и величиной первоначального взноса, подлежит обложению НДС. Такого мнения придерживаются чиновники, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 27.08.2008 N 03-07-11/287, от 05.05.2008 N 03-07-07/50. (Кстати, это правило действует и в том случае, когда имущество получает участник, ведущий общие дела.) Как указано, например, в Письме N 03-07-11/287, при передаче участнику товарищества объекта капитального строительства, стоимость которого превышает размер его первоначального взноса, на стоимость объекта в части, превышающей размер первоначального взноса, участнику товарищества выставляется счет-фактура и, соответственно, предоставляется налоговый вычет в общеустановленном порядке.

Примечание. При передаче имущества участнику договора простого товарищества (или его правопреемнику) в случае выдела доли участника из общего имущества или раздела общего имущества НДС восстанавливаться не должен (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Стоит, правда, отметить, что существует другая позиция, основанная на следующем: поскольку при выходе из товарищества происходит выдел доли участника из общей долевой собственности, не предполагающий перехода права собственности на имущество и его реализацию (п. 1 ст. 1043, ст. 252 ГК РФ), обязанности по уплате НДС у налогоплательщика не возникает. (Не исключено, что данную точку зрения придется отстаивать в судебном порядке.)

Отражение в учете операций при разделе имущества простого товарищества рассмотрим на следующем примере.

Пример 4

По условиям договора вклады в совместную деятельность составили 1 500 000 руб. (37,5%) у Товарища 1 и 2 500 000 руб. (62,5%) у Товарища 2. На дату ликвидации товарищества Товарищ 2, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс. Согласно этому балансу стоимость имущества, подлежащего возврату участникам товарищества, равна 5 000 000 руб. Из них 1 300 000 руб. - балансовая стоимость оборудования (амортизация, начисленная за время эксплуатации, составила 200 000 руб.). Оставшиеся 3 700 000 руб. - денежные средства.

Исходя из процентного соотношения внесенных вкладов при образовании простого товарищества, величина активов, возвращаемых Товарищу 1, составит 1 875 000 руб. (5 000 000 руб. х 37,5%); Товарищу 2 - 3 125 000 руб. (5 000 000 руб. х 62,5%).

По договору при ликвидации простого товарищества Товарищ 1 получает оборудование, переданное им в качестве вклада, и денежные средства, а Товарищ 2 - денежные средства.

На обособленном балансе операции по возврату вкладов отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Списана первоначальная стоимость оборудования	01-выб.	01	1 500
Списана амортизация, начисленная за период использования оборудования в совместной деятельности	02	01-выб.	200
Отражена передача оборудования Товарищу 1*	80	01-выб.	1 300
Отражена величина активов (денежные средства), возвращаемых Товарищу 1 в сумме, превышающий размер вклада (1 500 000 - 1 300 000) руб.	80	51	200
Отражена задолженность перед Товарищем 1 по выплате доли прибыли	84	75-2-1	375
Отражена выплата денежных средств (доля прибыли) Товарищу 1	75-2-1	51	375
Отражена величина активов, возвращаемых Товарищу 2, в сумме вложенных им средств	80	51	2 500
Отражена задолженность перед Товарищем 2 по выплате доли прибыли (3 125 000 - 2 500 000) руб.	84	75-2-2	625
Отражена выплата денежных средств (доля прибыли) Товарищу 2	75-2-2	51	625
* По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

После осуществления указанных операций по всем счетам на балансе совместной деятельности образуются нулевые остатки. Таким образом, все расчеты по договору простого товарищества завершены.

В учете Товарища 1 операции по возврату вкладов отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Получено оборудование при прекращении договора простого товарищества	08 (07)	58-4	1 300
Отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества в пределах суммы внесенного вклада	51	58-4	200
Отражена разница между суммой полученных денежных средств и суммой внесенного вклада (1 875 000 - 1 500 000) руб.	51	91-1	375

В учете Товарища 2 операции по возврату вкладов отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества в пределах суммы внесенного вклада	51	58-4	2 500
Отражено получение денежных средств при прекращении договора простого товарищества сверх суммы внесенного вклада	51	91-1	625

Н.Н. Луговая,

Е.А. Ростовцева,

эксперты журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2011 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ); услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

*(2) См. N 19, 2009.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

*(4) Главой 21 НК РФ не предусмотрено представления отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров при участии в простом товариществе (Письмо МНС России от 07.08.2001 N 10-3-13/3159-4698).

*(5) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.