Может ли оптовик учитывать расходы на маркетинговое исследование (Ю.М. Нехайчук, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2010 г.)

Может ли оптовик учитывать расходы на маркетинговое исследование

Спорный момент

Если розничным организациям практически всегда удается учесть расходы на маркетинг без проблем с налоговыми органами, то у оптовиков эта ситуация вызывает массу вопросов. Разберем, на чьей стороне в данном вопросе арбитры.

Маркетинговые исследования давно будоражат умы налоговых органов. Ведь с их помощью налогоплательщики не только повышают эффективность своего бизнеса, но и неплохо экономят на налогах. А иногда главной целью маркетинговых исследований является именно налоговая оптимизация. Арбитражная практика по вопросам включения затрат на маркетинговые услуги сложилась богатая. Об этом много написано, но в основном о торговых розничных компаниях. Однако есть еще более интересный вопрос, связанный с оптовой торговлей: может ли организация - продавец оптовой продукции учитывать расходы на маркетинговое исследование рынка конечного (розничного) покупателя?

Согласно подп. 27 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся затраты на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Налоговый кодекс РФ не дает ответ на вопрос, может ли организация, занимающаяся оптовыми продажами, учесть расходы на маркетинговое исследование рынка конечного покупателя.

Более того, четкого ответа на этот вопрос нет нигде. Есть судебные решения, в т.ч. достаточно свежие, согласно которым затраты на маркетинговое исследование рынка конечного покупателя включаются в расходы (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ), поскольку налогоплательщик - продавец оптовой продукции заинтересован в ее дальнейшем продвижении.

В постановлении ФАС Московского округа от 15.07.2010 N КА-А40/7448-10-П-2 суд отклонил доводы налоговиков, указав, что финансовый результат деятельности компании зависит от спроса конечного потребителя на продукцию. Поскольку розничные продавцы не отслеживают предпочтения потребителей бренда, а оптовая организация заинтересована в том, чтобы товар приобретался конечным потребителем на постоянной основе и спрос на него рос, расходы на маркетинговые исследования, по мнению арбитров, экономически обоснованны.

От теории к практике

Так, по итогам проверки налоговые органы постановили: нужно исключить из состава прочих расходов налогоплательщика (ОАО "ТНК") затраты на проведение маркетингового исследования по теме "Изучение эмоциональной мотивации целевой аудитории "ТНК", выполненного ООО "Маграм Маркет Рисеч".

По мнению инспекторов, расходы экономически нецелесообразны, т.к. в качестве "целевой аудитории" в маркетинговом отчете определены физические лица (мужчины 25-лет), хотя у ОАО "ТНК" покупают продукцию не физические лица, а организации и предприниматели.

Арбитры же пришли к иному выводу: спорные расходы на изучение восприятия торговой марки заявителя непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, они являются экономически обоснованными и нацелены на получение положительного экономического эффекта. Ведь финансовый результат деятельности "ТНК" зависит от спроса конечного потребителя на продукцию, который, в свою очередь, формируется путем создания интереса к ней. Поскольку розничные продавцы не отслеживают предпочтения потребителей бренда и общество заинтересовано в том, чтобы товар под его брендом был интересен для конечного покупателя и приобретался им на постоянной основе, осуществление обществом оптовой, а не розничной продажи не опровергает тот факт, что затраты на рекламу и маркетинговые исследования связаны со сбытом продукции и определением необходимого объема ее производства.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2010 N А56-60357/2008 суд установил: мониторинг текущих цен на продукцию, реализуемую розничным продавцам, способствовал увеличению спроса конечного покупателя, обеспечив бесперебойный сбыт продукции общества оптовикам. Суд указал: мониторинг в конечном итоге привел к своевременной корректировке цен и способствовал привлечению покупателей, формированию положительного отношения к торговой марке налогоплательщика и увеличению его прибыли. При таких обстоятельствах общество правомерно включило произведенные затраты в расходы на основании подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налоговые органы даже в кассации не смогли доказать свою правоту. А добивались они исключения из состава расходов при исчислении налога на прибыль затрат по договорам оказания услуг по мерчандайзингу и мониторингу в магазинах розничной торговли, а также предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам названных услуг.

Заказчиком данных услуг выступило ЗАО "Ливиз", занимающееся оптовой торговлей алкогольной продукцией. По мнению налогового органа, оптовику мониторинг цен нужен исключительно для минимизации налоговой нагрузки. Поэтому по результатам проверки налоговики привлекли "Ливиз" к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и НДС. Налоги были доначислены, и на организацию были наложены штраф и пени, а также вменена обязанность внести исправления в документы бухгалтерского учета.

Отметим, что ЗАО "Ливиз" заключило договоры мерчандайзинга с ООО "Торговый дом "Ливиз", а договоры мониторинга - с ООО "Агроторг".

Налоговый орган счел учет затрат для целей налогообложения неправомерным ввиду их экономической необоснованности. Инспекция указала: налогоплательщик понес расходы на мониторинг товаров, не являвшихся его собственностью. Подрядчики проводили исследование и мониторинг рынка в торговых точках розничной сети, которой данные товары переданы по договорам розничной купли-продажи. При этом доказательств связи реализации данных товаров с собственной деятельностью и необходимостью расходования значительных сумм на их сопровождение в магазинах розничной сети ЗАО "Ливиз" не представило. Кроме того, не было надлежаще оформленных первичных учетных документов, подтверждающих оказание услуг вышеуказанными контрагентами. Представленные акты и отчеты проверяющие не приняли по причине отсутствия в них детального перечня оказанных услуг.

Суды же признали спорные затраты связанными с производственной деятельностью налогоплательщика и документально обоснованными. Во-первых, суды сослались на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в определении от 04.06.2007 N 366-О-П, где сказано, что у суда нет права оценивать понесенные налогоплательщиком расходы с точки зрения их целесообразности, рациональности и эффективности. По мнению арбитров, налогоплательщик представил все необходимые для получения возмещения НДС документы, оформленные надлежащим образом. Соответственно, судьи посчитали доначисление налогов на прибыль и на добавленную стоимость по вышеуказанным операциям неправомерным. Поясним логику арбитров.

Согласно ст. 247 и 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными понимаются экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. Расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. На основании подп. 27 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим, в частности, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Относя расходы, связанные с оплатой приобретенного товара, на расходы в целях гл. 25 НК РФ, фирма должна иметь доказательства его фактического получения, а также связи затрат с производственной деятельностью. Кроме того, организация должна подтвердить затраты надлежащим образом оформленными первичными бухгалтерскими документами.

В постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" сказано, что "представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы".

Согласно материалам дела в проверенные налоговые периоды между ЗАО "Ливиз" и ООО "ТД "Ливиз" действительно были заключены договоры мерчандайзинга, в соответствии с которыми ТД должен оказать обществу указанные услуги в магазинах розничной торговли согласно приведенному перечню магазинов.

Позднее к договорам были заключены дополнительные соглашения, касающиеся расшифровки состава услуг по мерчандайзингу. Согласно данным допсоглашениям услуги мерчандайзинга включают распространение рекламных материалов о продукции заказчика (ЗАО "Ливиз") в магазинах розничной торговли (по перечню магазинов, названному в приложениях к договорам мерчандайзинга), фирменную выкладку продукции заказчика в магазинах розничной торговли, мониторинг цен продукции заказчика и мониторинг рекламной активности конкурентов заказчика в таких магазинах.

По факту оказания мерчандайзинговых услуг налогоплательщик имел следующие документы: отчет о работе отдела мерчандайзинга за соответствующий месяц, включающий сведения о количестве точек, где специалисты отдела делали фирменную выкладку и осуществляли распространение рекламных материалов в течение отчетного месяца, количестве посещений за месяц (средняя цифра с выделением приоритетных объектов (крупные универсамы)), пообъектный перечень посещаемых торговых точек (указано наименование магазина, его адрес, фамилия мерчандайзера и дни посещений); акт об оказании услуг (за соответствующий месяц), где указаны дата его составления и реквизиты договора, стоимость выполненных работ, констатировано отсутствие претензий сторон по этому договору друг к другу; мониторинг цен за соответствующий период (в документе указаны дата его составления и реквизиты (номер и дата) договора мерчандайзинга, сведения о ценах ЗАО "Ливиз" и его конкурентов на алкогольную продукцию различных ценовых сегментов рынка, дан анализ положения продукции "Ливиз" на рынке, приведен перечень предложений, вносимых составившим акт лицом).

С другим подрядчиком - ООО "Агроторг" - организация "Ливиз" также заключила договоры возмездного оказания услуг (с дополнительными соглашениями), в рамках которых "Агроторг" обязался проводить мониторинг представленной производимой ЗАО "Ливиз" алкогольной продукции в торговых точках.

Чтобы подтвердить понесенные траты на эти договоры, налогоплательщик предоставил налоговым органам и суду счета-фактуры, акты, отчеты по представленности алкогольной продукции ЗАО "Ливиз" в исследуемый период, служебные записки с предложениями, составленными по результатам проведения мониторинга за отчетный период, в т.ч. по корректировке отпускной цены на продукцию "Ливиз".

Исследовав названные документы, суды пришли к выводу, что они содержат необходимые обязательные реквизиты и подтверждают фактическое оказание спорных услуг заявителю.

Перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, установлен п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Согласно материалам дела представленные акты приема-сдачи услуг по договорам мониторинга и мерчандайзинга свидетельствуют, что они составлялись ежемесячно, а к ним дополнительно заказчику представлялись документы в виде форм отчетности, графиков, таблиц, предложений развития и др. Акты подписаны сторонами договора и заверены печатями предприятий.

Налоговики пытались оспорить следующий момент: исходя из представленных документов и информации в них невозможно установить, какие именно услуги оказывались ЗАО "Ливиз". Ревизоры выразили сомнение в действительном оказании услуг, поскольку сведения имели общий характер, без указания деталей. По мнению налоговых органов, отчеты должны быть более "внушительными". Плюс ко всему правовое обоснование позиции ответчика было недостаточно убедительным. Как видим, формулировки весьма расплывчатые. Быть может, именно поэтому инспекторов ждала неудача. Ведь договоры исполнены сторонами в полном объеме, о чем также указано в актах; документов, подтверждающих обратное, в т.ч. ведение претензионной работы по данным договорам ЗАО "Ливиз" либо его контрагентами, в материалах дела нет.

А в отношении экономической неоправданности спорных расходов суды вообще оказались более чем категоричными, припомнив вышеуказанное определение Конституционного Суда РФ N 366-О-П, а также постановление Пленума ВАС РФ N 53.

Согласно определению N 366-О-П налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискованного характера такой деятельности существуют объективные пределы возможностей судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. В свою очередь, в п. 3 постановления N 53 указано: налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Следовательно, экономическая целесообразность и эффективность расходов организации не является критерием, который может быть положен в основу отказа в учете расходов для целей налогообложения прибыли.

Статьей 252 НК РФ установлен такой критерий, как связь производимых налогоплательщиком расходов с осуществлением его производственной деятельности, направленной на получение дохода. Налоговые органы указывали на выбытие товара из собственности заявителя в момент его реализации оптовому покупателю, а следовательно, и на отсутствие связи между затратами на дальнейшее продвижение товара на рынке в магазинах розничной торговой сети и производственной деятельностью налогоплательщика.

ЗАО "Ливиз" является производителем алкогольной продукции. Привлечение мерчандайзеров и осуществление мониторинга текущих цен на алкогольную продукцию способствовали увеличению спроса конечного покупателя на продукцию ЗАО в магазинах розничной сети, что в свою очередь обеспечило бесперебойный сбыт продукции в магазины. Осуществление комплекса мер по эффектной выкладке товара, пополнению его ассортимента в совокупности с мониторингом (и, как следствие, своевременной корректировкой) цен на собственную продукцию и аналогичные товары иных компаний в конечном итоге способствовало привлечению покупателей к продукции ЗАО "Ливиз", формированию положительного отношения к данной торговой марке и увеличению прибыли налогоплательщика.

Таким образом, суды всех инстанций установили связь производимых ЗАО "Ливиз" расходов с осуществлением производственной деятельности, направленной на получение дохода, что при наличии документального подтверждения понесенных затрат в силу п. 1 ст. 252 НК РФ является основанием признать такие расходы для целей налогообложения прибыли.

В то же время есть примеры судебных решений с противоположными выводами: расходы на маркетинговое исследование в таком случае учесть нельзя. Например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-4721/2008(9200-А46-40), N Ф04-4721/2008(10739-А46-40) по делу N А46-5896/2007.

Ю.М. Нехайчук,

независимый налоговый эксперт, юрист

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 12, декабрь 2010 г.