Особенности уплаты ЕНВД аптечными организациями (Е.В. Савина, "Вмененка", N 1, январь 2011 г.)

Особенности уплаты ЕНВД аптечными организациями

Деятельность современной аптечной организации сложна и многогранна. О том, что необходимо учесть таким фирмам для целей применения "вмененки", читайте в статье.

Ранее под аптечным учреждением подразумевалась организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств в соответствии с требованиями Федерального закона от 22.06.98 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах". К аптечным учреждениям относились аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины и аптечные киоски.

Однако с 1 сентября 2010 года указанный закон утратил силу, и сейчас необходимо руководствоваться другим определением, приведенным в Федеральном законе от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ). Так, аптечная организация - это организация или структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие не только розничную торговлю лекарственными препаратами, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения, но и их хранение.

Выделяют следующие виды аптечных организаций:

- аптека готовых лекарственных форм, производственная и производственная с правом изготовления асептических лекарственных препаратов;

- аптечный пункт;

- аптечный киоск.

Примечание. Об утверждении видов аптечных организаций - приказ Минздравсоцразвития России от 27.07.2010 N 553н.

Напомним, что ссылка на прежнее понятие аптечной организации содержится в статье 5 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, в соответствии с которой до 1 января 2011 года на аптечные учреждения не распространялись ограничения по применению "вмененки", указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ. Таким образом, с начала нового года аптечные организации должны перейти с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения или УСН:

- если среднесписочная численность их работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек (порядок определения среднесписочной численности установлен Приказом Росстата от 12.11.2008 N 278);

- доля участия других компаний составляет более 25%. Указанное ограничение не распространяется, в частности, на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%.

Примечание. См. статью "Численность работников как ограничение для применения "вмененки" // Вменёнка, 2009, N 7.

Итак, с 1 января 2011 года аптекам необходимо отслеживать среднесписочную численность работников для сохранения права на применение системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

Пример 1

ООО "Будьте здоровы" имеет аптеку. Организация в 2010 году применяла систему налогообложения в виде ЕНВД. Среднесписочная численность работников за 2010 год составила 115 человек, а в I квартале 2011 года фирма вновь стала соответствовать всем требованиям, предъявляемым к плательщикам ЕНВД. Какую систему налогообложения должна применять организация?

Решение

Так как среднесписочная численность работников ООО "Будьте здоровы" за 2010 год превышает 100 человек, с 1 января 2011 года организация утрачивает право применения системы налогообложения в виде ЕНВД независимо от численности ее работников за отдельные кварталы 2010 года. Следовательно, в I квартале 2011 года организации следует применять общий режим налогообложения или УСН.

Но поскольку в I квартале 2011 года среднесписочная численность работников общества составила менее 100 человек, оно может быть переведено на уплату единого налога на вмененный доход с начала следующего налогового периода, то есть с начала II квартала 2011 года (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).

Примечание. См. письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-11-11/224 и от 04.08.2009 N 03-11-06/3/202.

Руководителям аптек с разветвленной структурой при расчете среднесписочной численности сотрудников следует иметь в виду, что в этот показатель включаются все работники организации, в том числе те, которые трудятся в обособленных подразделениях. Нужно учитывать работников, занятых как во "вмененной", так и в прочих видах деятельности (письма Минфина России от 06.10.2009 N 03-11-06/3/244 и ФНС России от 11.01.2009 N ВЕ-20-3/9).

Заметим, что аптеки в форме муниципальных унитарных предприятий, в которых более 25% уставного капитала принадлежит муниципальному образованию, могут быть признаны плательщиками ЕНВД в отношении деятельности, связанной с осуществлением розничной торговли. Дело в том, что РФ, субъекты РФ и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не признаются организациями в целях применения налогового законодательства (ст. 11 НК РФ). Кроме того, имущество унитарных предприятий не распределяется по вкладам (долям, паям). При этом ограничение по численности сотрудников распространяется также на муниципальные предприятия.

Примечание. Подобный вывод содержится в письмах Минфина России от 17.06.2010 N 03-11-06/2/94 и от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147.

Обратите внимание: в 2011 году, как и ранее, "иммунитетом" к ЕНВД обладают фирмы, деятельность которых поименована в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, но осуществляется в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

Также не смогут применять "вмененку" крупнейшие налогоплательщики. То есть аптечные организации, состоящие в структуре аптечной сети, относящейся к крупнейшим налогоплательщикам, не уплачивают ЕНВД (письмо Минфина России от 25.03.2009 N 03-11-06/3/77).

Но после снятия компании с учета в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика и получения соответствующего уведомления она может перейти на уплату ЕНВД при наличии установленных в главе 26.3 НК РФ оснований. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 22.11.2010 N 03-11-06/3/161.

Теперь рассмотрим несколько ситуаций, при которых у аптек могут возникнуть вопросы о выборе системы налогообложения.

Примечание. Критерии отнесения российских организаций к крупнейшим налогоплательщикам приведены в приказе ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@.

Розничная торговля лекарственными препаратами

В соответствии со статьей 55 Закона N 61-ФЗ в аптеках разрешена розничная торговля только лекарственными препаратами, зарегистрированными в РФ или изготовленными аптечными организациями, ветеринарными аптечными организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на фармацевтическую деятельность.

Этим же законом закреплено, что для занятия розничной торговлей аптека должна иметь лицензию на фармацевтическую деятельность и обеспечивать установленный приказом Минздравсоцразвития России от 15.09.2010 N 805н минимальный ассортимент лекарственных препаратов, необходимых для оказания медицинской помощи.

Закон N 61-ФЗ установил закрытый перечень товаров, которыми могут торговать аптечные организации. В соответствии с ним наряду с лекарственными препаратами в аптеках могут продаваться изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства, предметы и средства личной гигиены, посуда для медицинских целей, предметы и средства, предназначенные для ухода за больными, новорожденными и детьми, не достигшими возраста трех лет, очковая оптика и средства ухода за ней, минеральные воды, продукты лечебного, детского и диетического питания, биологически активные добавки, парфюмерные и косметические средства, медицинские и санитарно-просветительные печатные издания, предназначенные для пропаганды здорового образа жизни.

Примечание. О реализации очков и услугах офтальмолога читайте в статье "Изготовление и продажа очков" // Вменёнка, 2010, N 12.

На основании подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении таких видов предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, и розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Как известно, для целей исчисления ЕНВД под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства или изготовления (ст. 346.27 НК РФ).

Поэтому если аптечные организации продают лекарственные препараты собственного изготовления, то такая деятельность аптек облагается в рамках общего режима налогообложения или "упрощенки".

ЕНВД также не уплачивается в отношении деятельности по реализации населению готовых лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам с полной или частичной оплатой их стоимости за счет бюджетных средств или средств уполномоченных фармацевтических и лечебно-профилактических организаций (письмо финансового ведомства от 26.10.2007 N 03-11-05/256).

Примечание. См. Определение ВАС РФ от 12.02.2010 N ВАС-958/10 и письма Минфина России от 17.04.2009 N 03-11-06/3/99 и от 22.01.2009 N 03-11-06/3/07.

Некоторые аптеки заключают договоры на продажу больницам лекарственных средств, которые используются для оказания медицинской помощи пациентам. Признается ли такая реализация розничной торговлей в целях применения "вмененки" при условии, что отпуск лекарственных средств производится по накладной, а оплата осуществляется в безналичной форме? При ответе на данный вопрос финансовое ведомство отметило, что решающую роль играет форма соглашения между покупателем и продавцом. Так, розничной торговлей вне зависимости от формы расчетов признается торговая деятельность аптек, связанная с реализацией товаров по договору розничной купли-продажи, в то время как продажа медицинских препаратов по договору поставки ЕНВД не облагается.

Примечание. Об этом - письмо Минфина России от 26.02.2010 N 03-11-06/3/26.

Получение премий и бонусов от поставщиков

Проведение закупок медикаментов наряду с их реализацией является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности аптек в сфере розничной торговли. Поэтому получение этими организациями премий (скидок, бонусов) от поставщиков за выполнение определенных условий договоров поставки товаров также связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Примечание. См. статью "Семь видов внереализационных доходов. Учет и налогообложение" // Вменёнка, 2010, N 2.

В связи с этим, если аптечная организация, кроме "вмененной" деятельности, не осуществляет иных видов деятельности, полученный от поставщика доход в виде премии (скидки, бонусов) является доходом от деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД. Соответственно дополнительно облагать этот доход налогом на прибыль или учитывать его при расчете налога, уплачиваемого при УСН, не нужно.

Если аптека совмещает несколько режимов налогообложения и на основании раздельного учета может однозначно определить, что премии (скидки, бонусы) относятся к "вмененному" виду деятельности, то в налоговой базе по налогу на прибыль или налогу, уплачиваемому при "упрощенке", они учитываться не будут. Если нельзя определить, к какому виду деятельности относятся премии (скидки, бонусы), то такие доходы облагаются в рамках общего режима или упрощенной системы (письма Минфина России от 15.12.2009 N 03-11-06/3/291 и от 29.10.2008 N 03-11-04/3/490.

Примечание. О премиях - письма Минфина России от 27.08.2009 N 03-11-06/3/223, от 01.07.2009 N 03-11-06/3/178 и от 15.05.2009 N 03-11-06/3/136.

Ведение раздельного учета

Аптека может одновременно заниматься и производством лекарств, и продажей покупных медикаментов, и отпуском препаратов по льготным рецептам. Часто данные виды деятельности она ведет в одном помещении с использованием одних и тех же объектов основных средств. В подобном случае аптечная организация вынуждена совмещать уплату ЕНВД с другими режимами налогообложения и вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Как известно, порядок ведения раздельного учета законодательно не регламентирован, поэтому его нужно закрепить в учетной политике. При разработке данного документа следует предусмотреть отдельные рекомендации налоговых и финансовых органов.

Так, при осуществлении в одном торговом зале розничной торговли продукцией собственного изготовления, облагаемой в рамках УСН, и розничной торговли сопутствующими товарами, переведенной на уплату ЕНВД, для исчисления суммы единого налога на вмененный доход следует учитывать общую площадь торгового зала. Это актуально в ситуации, когда организация совмещает УСН с уплатой ЕНВД, осуществляя реализацию очковой оптики, изготавливаемой самостоятельно, а также сопутствующего товара контактных линз и футляров. Или же в ситуации, когда аптека продает лекарства как по льготным рецептам, так и за полную стоимость.

Примечание. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 22.04.2009 N 03-11-06/3/101.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.10.2009 N 9757/09 также указал, что при расчете суммы ЕНВД необходимо учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется розничная и оптовая торговля (при отсутствии границы, разделяющей торговый зал на помещения, в которых ведется оптовая и розничная торговля). Судьи уточнили, что ведение в одном зале двух видов деятельности, облагаемых в рамках разных режимов налогообложения, не является основанием для изменения значений физического показателя по ЕНВД.

А если в помещении аптеки есть специальный отдел для обслуживания льготных категорий населения? Тогда площадь торгового зала необходимо разделить физически (например, перегородками) и оформить данное изменение в инвентаризационных и правоустанавливающих документах. В противном случае придется уплачивать ЕНВД со всей площади торгового зала аптеки, включая и площадь спецотдела для льготников.

Рассчитываем сумму ЕНВД

При исчислении суммы единого налога на вмененный доход следует учитывать, что аптеки и аптечные пункты представляют собой объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы. А аптечные киоски относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов.

Физические показатели и базовая доходность, которые необходимо применять при ведении розничной торговли в той или иной аптечной организации, приведены в таблице.

Пример 2

ООО "Мое солнышко" (аптека готовых лекарственных форм) осуществляет розничную торговлю медицинскими препаратами и является плательщиком ЕНВД. Организация находится в г. Тамбове. Общая площадь помещения аптеки составляет 35 кв. м, в том числе 15 кв. м - площадь торгового зала, 5 кв. м - площадь подсобного помещения, 12 кв. м - площадь помещения для хранения товаров и 3 кв. м - площадь прохода для покупателей. Рассчитаем сумму ЕНВД к уплате за IV квартал 2010 года.

Решение

На основании статьи 346.27 НК РФ в площадь торгового зала включается площадь проходов для покупателей. Вместе с тем площадь подсобных помещений и помещений для хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, в расчете суммы ЕНВД не участвует.

Поэтому величина физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" равна 18 кв. м (15 кв. м + 3 кв. м).

Примечание. См. также статью "Площадь тамбура в магазине на расчет ЕНВД не влияет" // Вменёнка, 2009, N 8.

В 2010 году значение К1 равно 1,295 (приказ Минэкономразвития России от 13.11.2009 N 465). Значение К2 для данного вида деятельности на территории г. Тамбова составляет 0,800 (решение Тамбовской городской думы от 09.11.2005 N 75 в редакции решения от 27.05.2009 N 1004).

Налоговая база по ЕНВД за IV квартал 2010 года составляет 100 699,2 руб. (1800 руб. х 18 кв. м х 1,295 х 0,800 х 3 мес.).

Сумма исчисленного единого налога за указанный налоговый период равна 15 104,88 руб. (100 699,2 руб. х 15%). Округлив до полных рублей, получаем 15 105 руб.

Заметим, что ООО "Мое солнышко" данную сумму ЕНВД может уменьшить на сумму страховых взносов и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (но не более чем на 50%).

Таблица. Физические показатели и базовая доходность в зависимости от вида аптечной организации

Вид аптечной организации	Физический показатель	Базовая доходность в месяц (руб.)
Аптеки и аптечные пункты	Площадь торгового зала (в квадратных метрах)	1800
Аптечный киоск	Площадь торгового места (в квадратных метрах), если площадь торгового места превышает 5 кв. м
	Торговое место, если площадь торгового места не превышает 5 кв. м	9000

Применять ли ККТ?

Аптечные организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, в соответствии с пунктом 2.1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

Примечание. См. статью "Отменили ККТ: появился выбор" // Вменёнка, 2009, N 9.

В этом случае продавец по требованию покупателя должен выдать документ, подтверждающий прием денежных средств за соответствующий товар. Кстати, за выдачу документа, содержащего неполный перечень обязательных реквизитов, "вмененщика" могут привлечь к ответственности по статье 14.5 КоАП РФ, в том числе и оштрафовать. Об этом - письмо Минфина России от 06.11.2009 N 03-01-15/10-492.

Аптечные организации, осуществляющие оборот спиртосодержащей непищевой продукции, должны обратить внимание на обязанность соблюдать все требования, установленные Федеральным законом от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (письмо ФНС России от 06.09.2006 N 07-2-03/5834). Одним из них является обязательное применение ККТ при продаже в городах алкогольной продукции. Поэтому аптечные организации, уплачивающие ЕНВД и ведущие указанную деятельность, не освобождаются от применения кассовых аппаратов.

Примечание. См. статью "Нужно ли аптечным учреждениям использовать кассовые аппараты" // Вменёнка, 2009, N 11.

Е.В. Савина,

эксперт журнала "Вменёнка"

"Вмененка", N 1, январь 2011 г.