Взыскание судебных издержек как элемент системы управления налоговыми рисками (Д. Джальчинов, Е. Тимофеев, "Корпоративный юрист", N 9, сентябрь 2010 г.)

Взыскание судебных издержек как элемент системы управления налоговыми рисками

В продолжение августовской темы номера журнала о налоговых рисках мы публикуем статью, посвященную проблемам возмещения судебных расходов на оплату услуг представителя при компенсации налогоплательщику имущественных потерь, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Система управления налоговыми рисками направлена на то, чтобы предотвратить либо свести к минимуму их появление, а в случае неизбежности - постараться преодолеть их с наименьшими потерями, в частности имущественными. Поэтому одним из элементов эффективного функционирования системы управления налоговыми рисками в организации является восстановление нарушенного имущественного состояния налогоплательщика в максимально возможном размере, в том числе в части дополнительно понесенных издержек.

Фактически действующее законодательство предусматривает три формы восстановления имущественных потерь, возникающих в процессе восстановления прав налогоплательщика*(1):

1) взыскание с налогового органа процентов в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (см., в частности, нормы ст. 78, 79, 176 НК РФ);

2) возмещение убытков (как реального ущерба, так и упущенной выгоды), причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, что предусмотрено подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ, ст. 15, 16, 1069 ГК РФ;

3) взыскание судебных расходов (государственной пошлины и судебных издержек) в порядке гл. 9 АПК РФ.

На практике каждая из указанных форм возмещения потерь достигла принципиально различного уровня развития. Если право на взыскание процентов реализуется практически полностью (в силу императивности применимых норм, в т.ч. в отношении размера возмещения), то, как показывает практика, с реализацией права на возмещение убытков дело обстоит гораздо хуже*(2), но этот вопрос заслуживает рассмотрения в рамках отдельной статьи.

Сопоставимые со взысканием убытков проблемы в полной мере долгое время относились и к вопросу о взыскании судебных расходов с налогового органа в случае положительного для налогоплательщика разрешения налогового спора (за исключением вопроса распределения государственной пошлины) - возмещаемые судом суммы трудно соотносились с реалиями экономической ситуации в стране. В то же время практика последнего года показала, что в отношении взыскания судебных издержек "лед тронулся".

Высший Арбитражный Суд РФ в деле торговой компании МКТИ признал правомерным взыскание судебных расходов, а именно 1 234 707,45 руб.*(3) в полном размере. По другому делу той же торговой компании МКТИ Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа признал разумными расходами сумму в 2 040 357,74 руб.*(4) Федеральный арбитражный суд Московского округа в деле "Станицы" согласился со взысканием 1 359 183 руб. из заявленных налогоплательщиком расходов в размере 1 794 713,46 руб.*(5) Проблемам возмещения судебных расходов на оплату услуг представителя и будет посвящена настоящая статья.

Общие вопросы

Прежде всего отметим, что в состав судебных издержек включаются только те расходы, которые понесены налогоплательщиком в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде (ст. 101, 106 АПК РФ). При этом перечень допустимых расходов не закрыт - главное, чтобы имелась указанная связь с делом, рассмотренным судом (выплаты экспертам и переводчикам, транспортные расходы, суточные, расходы на перевод документов и пр.).

В принципе, судебные расходы (в данном случае мы в большей степени говорим о взыскании расходов на оплату услуг представителя) - это те же убытки, причиненные незаконными решениями или действиями (бездействием) налоговых органов. Отличие определяется лишь фактом наличия связи с рассмотрением дела в суде и специальным порядком взыскания (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. N 121 (далее - Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 121)). Соответственно к судебным издержкам не относятся (но могут быть признаны убытками), например, расходы по досудебному урегулированию спора с налоговым органом (подготовка жалобы в вышестоящий налоговый орган и пр.).

Указанный порядок предусмотрен ст. 110 АПК РФ, согласно ч. 1 которой судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в чью пользу принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с проигравшей стороны (в рассматриваемом случае - с налогового органа). Этот порядок можно назвать упрощенным, направленным на оперативное решение проблемы. Соответственно для этого не нужно подавать отдельный иск, как, например, для взыскания иных убытков. В силу ст. 112 АПК РФ вопросы о судебных расходах разрешаются рассматривающим дело арбитражным судом, в акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении. При этом вопрос взыскания судебных расходов можно поднять как до принятия итогового судебного акта (т.е. до вынесения решения судом первой инстанции или постановления судом апелляционной (кассационной) инстанции), так и после того как судебный акт будет принят судом соответствующей инстанции.

Применительно к последнему необходимо подать соответствующее заявление в рамках дела, по которому понесены расходы (см. п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"). Правда, здесь нужно сделать маленькую оговорку. Чтобы поставить вопрос о взыскании расходов полностью или в части, они должны быть уже понесены налогоплательщиком в соответствующей части, т.е. их оплата должна быть произведена до подачи заявления о распределении расходов (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 121). Поскольку в большинстве случаев окончательная сумма издержек определяется после окончания судебного разбирательства, наибольшую популярность получило заявление о присуждении возмещения после вынесения окончательного судебного акта по делу.

Следует отметить и то, что право на взыскание рассматриваемых расходов не зависит от способа определения размера вознаграждения (фиксированная стоимость, почасовая оплата, комбинированный и пр.) и условий его выплаты (аванс, последующая оплата, зачет требований, оплата третьим лицом и пр.). Главное, чтобы расходы были фактически понесены.

На размер суммы, подлежащей взысканию, влияют также следующие обстоятельства:

- предмет требований и результат рассмотрения спора. Если было заявлено требование неимущественного характера, при полном или частичном его удовлетворении перед судом встает вопрос о возмещении расходов в полном объеме*(6). В случае же заявления имущественного требования расходы могут быть взысканы лишь пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований (ч. 1 ст. 110 АПК РФ);

- в отличие от убытка, взыскиваемого по общему правилу в полном размере, судебные издержки подлежат взысканию в так называемых разумных пределах (ч. 2 ст. 110 АПК РФ). Следовательно, они могут быть взысканы не в полном размере, как часто и происходит на практике. Более того, имеет место существенное снижение возмещения по сравнению с фактическими расходами на оплату услуг представителей.

К сожалению, довзыскать оставшуюся за рамками разумных пределов сумму (например, убытки по Гражданскому кодексу РФ) не получится. Законодатель четко разграничил порядок взыскания конкретных сумм, и отказ в возмещении части понесенных расходов не означает изменения природы судебных издержек*(7). Иное означало бы отсутствие смысла в ограничении, предусмотренном ч. 2 ст. 110 АПК РФ. Между тем Арбитражно-процессуальный кодекс РФ не препятствует возможности возместить судебные издержки, связанные с рассмотрением заявлений о распределении судебных расходов.

Рассмотрев общие вопросы, перейдем к конкретным практическим аспектам реализации права на взыскание указанных расходов.

Документальное подтверждение факта и размера понесенных расходов на оплату услуг представителя

Как указал Президиум ВАС РФ, лицо, требующее возмещения расходов на оплату услуг представителя, обязано доказать их размер и факт уплаты соответствующих сумм, в то время как другая сторона вправе доказывать чрезмерность расходов (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 121). Таким образом, первичным условием реализации права на взыскание расходов является их документальное подтверждение.

Обычным и нормальным является представление договора на оказание юридических услуг; акта приемки оказанных услуг; отчета по оказанным услугам; счета; счета-фактуры; платежного поручения, если, конечно, данные документы подлежали оформлению, и (или) не оформлялись иные документы. Однако, как показывает практика, уже на данном этапе у налогоплательщиков возникают проблемы относительно следующего.

1. Предметом требования могут быть только те расходы, которые осуществлены в связи с рассмотрением конкретного дела в суде. Поэтому из представленных налогоплательщиком документов должно четко следовать, что расходы на оплату услуг представителя связаны с рассмотрением арбитражным судом дела, по которому они взыскиваются (как по общему направлению услуг, так и применительно к конкретным действиям). В частности, в деле Компании РОСАЭР Президиум ВАС РФ сделал вывод о неподтвержденности требований надлежащими документами, поскольку расходы на подготовку искового заявления и процессуальных документов не были выделены из общей суммы, выплаченной по договору, предусматривавшему оказание и иных услуг, не относящихся к категории судебных*(8).

С этой точки зрения наглядным доказательством является отчет по итогам совершения конкретных действий, в котором исполнитель указывает даты, действия, совершенные в указанные дни (например, подготовку искового заявления, подготовку к судебному заседанию, ознакомление с материалами дела, анализ представленных налоговым органом доказательств, подготовку отзыва на апелляционную жалобу и пр.), связь действий с рассмотренным судебным делом, стоимость каждой услуги и прочую детальную информацию (например, можно обозначить анализ конкретных эпизодов спора, судебной практики применительно к частному вопросу и др.), полезную для обоснования связи расходов с судебным делом, и их размера. Кроме того, все документы, в т.ч. отчеты по оказанным услугам, должны быть подписаны сторонами.

Дополнительно для подтверждения того, что юридическая помощь оказывалась сотрудником представителя, могут быть представлены трудовой договор, приказ о приеме на работу и пр.

2. Предметом требования могут быть только фактически уплаченные суммы. Соответственно представляемое платежное поручение должно иметь отметку банка о списании денежных средств, дату такого списания, печать банка и подпись его должностного лица. Кроме того, целесообразно представить выписку по счету налогоплательщика, из которой следовало бы, что соответствующая операция произведена.

Завершив первый этап проверки готовности к спору о возмещении расходов на оплату услуг представителя, перейдем ко второму этапу.

Разумные пределы расходов на оплату услуг представителя

Расходы возмещаются в разумных пределах. Проблема их определения многократно рассматривалась КС РФ и ВАС РФ, в итоге чего рассматриваемая норма не стала понятнее, хотя практика ее применения улучшилась. Последнее обусловлено жесткой позицией ВАС РФ по поводу того, что обязанность по доказыванию чрезмерности расходов возложена на налоговый орган. Если налоговый орган не представляет таких доказательств, суд вправе по собственной инициативе возместить расходы в разумных, по его мнению, пределах лишь в том случае, если заявленные требования явно превышают разумные пределы. Следовательно, судебный акт должен быть мотивированным и не допускающим произвольного уменьшения заявленных сумм*(9).

В то же время во всех указанных делах Президиум ВАС РФ сослался на факт представления налогоплательщиком доказательств разумности услуг, в частности справок других юридических фирм, оказывающих услуги судебного представительства, о стоимости их услуг в этой области. Более того, Президиум ВАС РФ указал и на то, что в силу ст. 65 АПК РФ разумность расходов на оплату услуг представителя должна быть обоснована стороной, требующей их возмещения. То есть прежде чем обращаться в суд с заявлением о распределении расходов, целесообразно проработать вопрос о разумности понесенных расходов.

С одной стороны, в силу гражданского законодательства РФ, стороны самостоятельно определяют условия договора, в т.ч. стоимость услуг. С другой стороны, как указал КС РФ в определениях от 21 декабря 2004 г. N 454-О и от 25 февраля 2010 г. N 224-О-О, целью правила ч. 2 ст. 110 АПК РФ является противодействие необоснованному завышению размера оплаты услуг представителя. То есть фактически суд, рассматривающий заявление о распределении судебных расходов, должен определить, сопряжено такое требование с "мошенничеством", злоупотреблением, сговором налогоплательщика с его представителем или нет, и установить баланс между правами лиц, участвующих в деле.

С этой точки зрения, при оценке разумности пределов понесенных расходов очевидно надлежит принять во внимание следующие обстоятельства.

1. Соответствие размера расходов на оплату услуг представителя обычным расходам налогоплательщика, которые он несет вне связи с судебными спорами или о возмещении которых не заявляет. Указанное положение особенно показательно в случае почасовых ставок, а именно: ставки не отличаются независимо от вида услуг или, применительно к судебным делам, независимо от того, заявляет ли налогоплательщик об их возмещении или нет.

2. Расценки привлеченных для оказания услуг представителей соответствуют их расценкам и для других клиентов.

Если такое соответствие будет установлено, то можно с большой долей уверенности утверждать об отсутствии каких-либо ценовых сговоров и прочих злоупотреблений процессуальными правами. Очевидно, что если бы расходы не были разумными, налогоплательщик не обратился бы за юридической помощью к конкретной компании (особенности в ситуации проведения тендера на выбор юридической компании). В этом контексте необходимо ставить вопрос о презумпции разумности.

Кроме того, разумность расходов часто рассматривается с позиции обстоятельств судебного дела (объема работы) как очевидным образом влияющих на итоговую стоимость оказанных услуг. Так, Президиум ВАС РФ при рассмотрении конкретного дела обратил внимание на объем и сложность выполненной работы; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; продолжительность рассмотрения дела и пр.*(10)

Опять же расценки должны признаваться обоснованными, если налоговым органом или судом не будет выявлено злоупотребление налогоплательщика своими правами (явное завышение объема работ, приписки, дописки и пр.). Следовательно, разумность расходов предполагается до тех пор, пока налоговым органом не будет доказано обратное.

При этом налогоплательщик не лишен права представить обоснование и доказательства, опровергающие доводы другой стороны о чрезмерности расходов. Президиум ВАС РФ указал в п. 3 Информационного письма N 121, что сторона, требующая возмещения расходов, вправе представить доказательства того, что размер гонорара адвоката, представлявшего интересы заявителя в суде, существенно не отличается от суммы, взимаемой данным адвокатом по аналогичным делам, или что заявитель оплачивал услуги иных представителей по другим делам исходя из аналогичных ставок.

В то же время в постановлении по указанному выше делу Президиум ВАС РФ в качестве примеров факторов, подлежащих учету при определении разумности стоимости услуг, обратил внимание на сложившуюся в регионе стоимость сходных услуг с учетом квалификации лиц, оказывающих их, и имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг, тем самым окончательно запутав порядок применения рассматриваемой нормы (см. также п. 20 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82). Ясно, что Президиум ВАС РФ имел целью предотвращение "ценового сговора", однако на практике данная посылка стала применяться как необходимость уравниловки с некими средними ставками, т.е. произошла подмена понятий. Причем удивительно, часто рассматривается один и тот же регион, но в разных судебных актах приведены разные средние уровни цен.

Рассматривая критерий аналогичности цен в том виде, в каком его применяют суды, нельзя не отметить, что рынок юридических услуг в России является достаточно раздробленным, квалификация и репутация юристов, работающих самостоятельно или в юридических фирмах (как и репутация самих фирм), значительно различается, что предполагает и аналогичную раздробленность стоимости их услуг. Поэтому логично и правильно при рассмотрении критерия разумности сравнивать стоимость услуг между юридическими фирмами, относимыми рынком к одному уровню. При всей сложности такой оценки помощь могут оказать обладающие высокой репутацией международные справочники, например, такие как: Chambers & Partners, Legal 500, PLC Which lawyer и Best Lawyers).

Примеры зачатков такого подхода можно найти в судебной практике. Так, ФАС Северо-Западного округа по делу Рыболовецкого колхоза "Север" отметил, что поскольку представитель налогоплательщика не является адвокатом, минимальные расценки вознаграждений (гонораров) адвокатов не могли быть применены*(11).

Кроме того, зачастую в качестве доказательств чрезмерности стоимости услуг налоговые органы представляют распечатки с интернет-сайтов, прайс-листы неких компаний и прочее, на основании которых невозможно сделать вывод о стоимости услуг по представлению интересов налогоплательщика в конкретном деле (т.е. без учета категории спора, количества эпизодов в деле, характеристики специфики рассматриваемых вопросов, качества проработки аргументов, количества судебных заседаний, количества изучаемых документов, количества подготовленных процессуальных документов, количества процессуальных действий представителя, необходимости сбора доказательств и выбора путей их сбора и др. факторов, которые делают каждое дело уникальным).

Очевидно, что стоимость, например, простого дела о понуждении налогового органа уплатить проценты за просрочку в возврате налога не может идти ни в какое сравнение с многоэпизодным делом, основная часть которого основана на изучении и установлении фактов, необходимости нахождения и представления доказательств, формирования сложной правовой позиции и т.д. Более того, представляемая налоговыми органами информация часто носит исключительно рекламный характер и содержит лишь начальные или средние цены. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30 ноября 2009 г. N КА-А40/11738-09-1,2 пришел к обоснованному выводу о том, что распечатки из Интернета не являются официальными данными статистических органов о ценах на рынке юридических услуг, носят общий характер и не позволяют суду оценить идентичность соответствующих услуг услугам, оказанным налогоплательщику.

В связи с этим при сборе налогоплательщиком доказательств разумности стоимости услуг с точки зрения соответствия стоимости аналогичных услуг, оказываемых другими компаниями, является важным наличие в документах указания на специфику конкретного дела (количество заседаний, количество инстанций, количество подготовленных процессуальных документов, категория спора, количество эпизодов, материалов дела, доказательств, подлежащих оценке, специфика рассматриваемых вопросов и пр.).

Помимо изложенного, необходимо обратить внимание и на другое возможное толкование нормы о "разумных пределах". Так, Президиум ВАС РФ, рассматривая дело Непомнящего, указал, что при определении разумных пределов суммы расходов на оплату услуг представителя лица, участвующего в деле, арбитражными судами могут быть приняты во внимание и иные обстоятельства, в т.ч. поведение лиц, участвующих в деле, их отношение к процессуальным правам и обязанностям в соответствии с ч. 2 ст. 41 АПК РФ. В данном деле, отказывая в заявлении о снижении судебных издержек, Президиум ВАС РФ отметил, что истец заявил необоснованный иск; будучи извещенным, неоднократно уклонялся от явки в заседание суда, в т.ч. суда апелляционной инстанции; не представил надлежащих доказательств в обоснование исковых требований, и тем самым злоупотребил своими процессуальными правами, что привело к затягиванию судебного процесса*(12).

Таким образом, норму ч. 2 ст. 110 АПК РФ можно рассматривать и как средство борьбы с заведомо проигрышными для налоговых органов делами, а именно как средство наказания налогового органа, например за принятие очевидным образом необоснованного и незаконного решения (при значительном количестве ранее разрешенных в пользу налогоплательщика дел между теми же сторонами и т.п.). Иное означало бы потворствование налоговым органам в инициировании бесперспективных споров, которые наносят ущерб как налогоплательщику, так и бюджету, и отвлекают судей от рассмотрения действительно важных и значимых дел.

Итак, первичным условием обращения в суд за возмещением судебных издержек является надлежащее качество документов, подлежащих представлению в обоснование размера и факта расходов. Для усиления своей позиции с точки зрения разумности расходов целесообразно не дожидаться заявлений налогового органа о чрезмерности, а самостоятельно собрать необходимые документы. Поскольку, как было показано ранее, понятие разумности - крайне сложная категория процессуального права, и в отсутствие ее общего понимания важно уделить внимание многоаспектности предполагаемых доказательств, например, в подтверждение как соответствия расходов по конкретному делу обычным расходам налогоплательщика и обычной цене представителя, так и их соответствия расценкам иных юридических компаний того же ценового сегмента.

Д. Джальчинов,

юрист международной юридической фирмы Salans

Е. Тимофеев,

партнер, со-глава российской практики в области налогообложения

международной юридической фирмы Salans

"Корпоративный юрист", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Еще одной формой, появившейся совсем недавно, можно признать компенсацию за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок, предусмотренной Федеральным законом от 30.04.2010 N 68-ФЗ. Однако практика применения данного Закона в силу очевидных причин незначительна.

*(2) В настоящее время ВАС РФ готовится обзор судебной практики рассмотрения арбитражными судами дел о возмещении вреда, причиненного государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами.

*(3) Постановление ВАС РФ от 09.04.2009 N 6284/07.

*(4) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2010 по делу N А42-4260/2007.

*(5) Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2010 по делу N КА-А41/4492-10.

*(6) Постановление Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 N 7559/08.

*(7) См., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2010 по делу N А66-8409/2009.

*(8) Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 9131/08.

*(9) См. постановления Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 18118/07, от 09.04.2009 N 6284/07, от 25.05.2010 N 100/10.

*(10) Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 N 12088/05.

*(11) См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.05.2010 по делу N А42-83/2009.

*(12) Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 N 12088/05.